La legge di Bilancio 2023 prevede che nelle strutture ricettive e negli esercizi di somministrazione di alimenti e bevande, le somme destinate dai clienti ai lavoratori a titolo di mancia, anche attraverso mezzi di pagamento elettronici, riversate ai lavoratori, costituiscono reddito di lavoro dipendente e, salvo espressa rinuncia scritta del prestatore di lavoro, sono soggette a un’imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e delle addizionali regionali e comunali con l’aliquota del 5%.

Per consentire ai sostituti d’imposta il versamento, tramite il modello F24, dell’imposta sostitutiva in parola, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 16/E del 17 marzo 2023 ha istituito una serie di codici tributo:

• ‘1067’ denominato ‘Imposta sostitutiva dell’Irpef e delle addizionali regionali e comunali sulle somme destinate dai clienti ai lavoratori a titolo di liberalità’;
• ‘1605’ denominato ‘Imposta sostitutiva dell’Irpef e delle addizionali regionali e comunali sulle somme destinate dai clienti ai lavoratori a titolo di liberalità maturate in Sicilia e versate fuori regione’;
• ‘1917’ denominato ‘Imposta sostitutiva dell’Irpef e delle addizionali regionali e comunali sulle somme destinate dai clienti ai lavoratori a titolo di liberalità maturate in Sardegna e versate fuori regione’;
• ‘1818’ denominato ‘Imposta sostitutiva dell’Irpef e delle addizionali regionali e comunali sulle somme destinate dai clienti ai lavoratori a titolo di liberalità maturate in Valle D’Aosta e versate fuori regione’ ;
• ‘1306’ denominato ‘Imposta sostitutiva dell’Irpef e delle addizionali regionali e comunali sulle somme destinate dai clienti ai lavoratori a titolo di liberalità versate in Sicilia, Sardegna e Valle d’Aosta e maturate fuori dalla regione in cui è effettuato il versamento’.

Con la circolare n. 6/E del 20 marzo 2023 l’Agenzia delle Entrate intende fornire ulteriori chiarimenti interpretativi alla c.d. ‘tregua fiscale’ alla luce dei quesiti formulati dagli ordini professionali e dalle associazioni di categoria.

I chiarimenti si sommano alle indicazioni già fornite in materia con le circolari n. 1 e n. 2 del 2023.

Il documento di prassi amministrativa, attraverso lo schema della domanda-risposta suddiviso per argomenti, interviene sulla definizione agevolata delle somme dovute a seguito del controllo automatizzato delle dichiarazioni, sulla regolarizzazione delle irregolarità formali, sul ravvedimento speciale e sull’adesione e definizione agevolata degli atti del procedimento di accertamento. Le risposte del fisco investono anche la definizione agevolata delle liti tributarie, la rinuncia agevolata dei giudizi tributari pendenti innanzi alla Corte di cassazione, la regolarizzazione degli omessi pagamenti di rate dovute a seguito di acquiescenza, accertamento con adesione, reclamo o mediazione e conciliazione giudiziale. Infine, i chiarimenti investono la definizione agevolata dei carichi affidati agli agenti della riscossione dal 1° gennaio 2000 al 30 giugno 2022.

Definizione agevolata delle somme dovute a seguito del controllo automatizzato delle dichiarazioni

La definizione agevolata delle somme dovute a seguito del controllo automatizzato delle dichiarazioni trova applicazione anche in merito alle comunicazioni di irregolarità per le quali, alla data del 1°gennaio 2023, sia regolarmente in corso un pagamento rateale. Le sanzioni nella misura del 3% vengono rideterminate sull’importo residuo, calcolato per differenza tra l’importo dell’imposta richiesto con la comunicazione e l’importo dell’imposta versato.

Per determinare l’imposta residua al 1°gennaio 2023, su cui ricalcolare le sanzioni nella misura del 3%, occorre preliminarmente imputare i versamenti effettuati entro il 31 dicembre 2022 in proporzione alle singole voci indicate nella comunicazione, relative a imposta, sanzioni e interessi. Nella determinazione dell’ammontare versato entro il 31 dicembre 2022, da imputare proporzionalmente alle singole voci della comunicazione, occorre includere anche l’importo dell’eventuale rata scaduta entro la predetta data ma versata successivamente, entro la scadenza della rata successiva.

Regolarizzazione delle irregolarità formali

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 11/E/2019, ha riportato un elenco a titolo esemplificativo e non esaustivo delle ipotesi nelle quali la rimozione delle irregolarità od omissioni non è necessaria, e di quelle in cui, invece, risulta obbligatoria. Pertanto, la rilevanza della violazione formale ai fini delle attività di controllo non costituisce circostanza dirimente per stabilire se la rimozione della violazione regolarizzata risulti o meno necessaria.

Non sono punibili le violazioni meramente formali. Viceversa sono formali le violazioni per le quali il legislatore ha previsto sanzioni amministrative pecuniarie entro limiti minimi e massimi o in misura fissa, non essendoci un omesso, tardivo o errato versamento di un tributo sul quale riproporzionare la sanzione.

Rappresenta una violazione meramente formale l’errata indicazione del codice ‘natura’, laddove non incida sulla corretta liquidazione dell’imposta. Configura una violazione formale l’invio tardivo delle fatture elettroniche al Sistema d’interscambio, ossia oltre i termini ordinari, ma correttamente incluse nelle liquidazioni Iva di competenza con relativo versamento dell’imposta. Analogamente costituiscono violazione formale l’omesso invio dei corrispettivi elettronici correttamente memorizzati ed inseriti in contabilità con relativa liquidazione dell’Iva dovuta.

Ravvedimento speciale delle violazioni tributarie

L’Agenzia delle Entrate chiarisce che non è possibile avvalersi del ravvedimento speciale nell’ambito del regime fiscale previsto per i c.d. impatriati.

In merito alla dichiarazione integrativa si precisa che nell’ipotesi di ripetute integrazioni dichiarative - successive alla dichiarazione originaria validamente presentata, che rappresenta il dies a quo per la verifica del rispetto dei termini per l’emendabilità - si dovrà integrare la dichiarazione originaria, tenendo conto ovviamente delle modifiche/integrazioni, a favore o sfavore, intervenute medio tempore.

Possono avvalersi del ravvedimento speciale le violazioni accertabili ai sensi dell’articolo 41-bis del Dpr n. 600/1973, purché non siano già state contestate.

Adesione agevolata e definizione agevolata degli atti del procedimento di accertamento

Gli atti derivanti dai controlli di cui all’articolo 36-ter del Dpr n. 600/1973 non rientrano nell’ambito di applicazione della definizione agevolata tramite adesione o acquiescenza. Agli atti medesimi non si applica né l’istituto dell’adesione, né l’istituto dell’acquiescenza.

Dunque, nel caso di atti derivanti dai controlli di cui all’articolo 36-ter del Dpr n. 600/1973, non può essere applicata la definizione agevolata delle sanzioni ad un diciottesimo, né la specifica rateazione.

Tuttavia, le violazioni tributarie rilevabili in sede di controllo possono ricadere nella procedura di ravvedimento speciale delle violazioni tributarie fino al momento in cui non sia ricevuta la comunicazione dell’esito del controllo formale.

Inoltre, con riferimento ai processi verbali di constatazione consegnati entro il 31 marzo 2023, è possibile la definizione agevolata sia nel caso di istanza presentata dal contribuente, sia nell’ipotesi di invito di iniziativa dell’ufficio, anche successivi al 31 marzo 2023, purché sia sottoscritto l’accertamento con adesione e lo stesso sia perfezionato con il pagamento.

Definizione agevolata delle controversie tributarie

In merito alla definizione agevolata delle controversie tributarie la circolare chiarisce che la costituzione in giudizio del contribuente alla data del 1°gennaio 2023 implica che ai fini della definizione della lite è necessario il pagamento di un importo pari al 90% del valore della controversia.

Con riferimento all’istituto della mediazione, la presentazione del reclamo è condizione di procedibilità del ricorso e, pertanto, il ricorso non è procedibile fino alla scadenza del termine di 90 giorni dalla data di notifica, entro il quale deve essere conclusa la procedura. Il termine per la costituzione in giudizio del ricorrente decorre dalla scadenza del predetto termine di 90 giorni.

Qualora alla data del 31 dicembre 2022 risulti depositato il ricorso per il quale siano ancora pendenti i termini per concludere il procedimento di mediazione, lo stesso deve considerarsi improcedibile, quindi non valorizzabile processualmente. La circolare ritiene che nel caso prospettato il contribuente possa definire la lite attraverso il pagamento di un importo pari al valore della controversia.

La definizione della lite ai sensi dell’art. 5 della legge n. 130 del 2022, in relazione ad uno solo degli atti di cui alla sentenza impugnata per cassazione, non impedisce al contribuente di accedere alla definizione delle liti pendenti di cui ai commi da 186 a 205 della legge di Bilancio 2023.

Nell’ipotesi in cui i provvedimenti impositivi riguardino distintamente società e soci, e i relativi giudizi siano stati unificati nel corso dei vari gradi, è possibile per il socio o per la società procedere autonomamente e distintamente alla definizione agevolata dell’atto impositivo da ciascuno di essi impugnato.

Per le controversie pendenti in Cassazione relative alle sole sanzioni non collegate al tributo, la lite è definibile con il pagamento del 15% del valore della controversia.

La presentazione dell’istanza di sospensione del giudizio non produce effetti vincolanti per l’adesione alla definizione.

L’intervenuta trattazione dell’udienza non preclude la definizione agevolata.

Rinuncia agevolata dei giudizi tributari pendenti innanzi alla Corte di cassazione

La trattazione dell’udienza preclude la possibilità di effettuare la rinuncia agevolata dei giudizi tributari pendenti innanzi alla Corte di cassazione. L’art. 390 c.p.c. che disciplina la rinuncia al ricorso in Cassazione prevede che ‘la parte può rinunciare al ricorso principale o incidentale finché non sia cominciata la relazione all’udienza, o sino alla data dell’adunanza camerale’.

Regolarizzazione degli omessi pagamenti di rate dovute a seguito di acquiescenza, accertamento con adesione, reclamo o mediazione e conciliazione giudiziale

Con riferimento alla regolarizzazione degli omessi pagamenti delle rate dovute a seguito di acquiescenza, accertamento con adesione, reclamo o mediazione e conciliazione giudiziale il documento di prassi amministrativa precisa che qualora al 1°gennaio 2023 sia decorso il termine ordinario per il pagamento di una o più rate nonché quello per il pagamento della rata successiva, si verifica la decadenza dalla rateazione. In tal caso, la regolarizzazione deve riguardare l’intero ammontare del debito residuo, in difetto della quale, l’intervenuta decadenza determina l’applicazione dell’articolo 15-ter del Dpr n. 602/1973. Nel caso, invece, di omesso o carente versamento di una rata, entro l’ordinaria scadenza e senza che sia ancora intervenuta la decadenza dalla rateazione, la regolarizzazione deve riguardare il solo importo non versato al 1°gennaio 2023, mentre le rate non ancora scadute non possono essere regolarizzate, con conseguente versamento di imposte, interessi e sanzioni alle ordinarie scadenze previste dal piano di rateazione.

Definizione agevolata dei carichi affidati agli agenti della riscossione dal 1°gennaio 2000 al 30 giugno 2022

Con la definizione agevolata dei carichi affidati agli agenti della riscossione dal 1°gennaio 2000 al 30 giugno 2022 possono essere estinte anche le cartelle concernenti le sole somme dovute a titolo di sanzione. Il legislatore ha inteso comprendere nell’ambito di applicazione della definizione agevolata anche i carichi recanti solo sanzioni pecuniarie amministrativo-tributarie. Per beneficiare della definizione agevolata relativamente a tale tipologia di carichi, il debitore è tenuto a pagare le sole somme maturate a titolo di rimborso delle spese per le procedure esecutive e di notifica delle cartelle di pagamento. Nei casi in cui non risultasse dovuto alcun importo neppure all’agente della riscossione a titolo di rimborso delle spese per le procedure esecutive e di notifica della cartella di pagamento, il debitore, per avvalersi della definizione, deve effettuare una specifica manifestazione di volontà in tal senso, presentando la dichiarazione di adesione all’agente della riscossione.

In merito alle ‘vecchie’ definizioni viene chiarito che nel caso in cui alcuni debiti oggetto di precedenti definizioni agevolate non rientrino tra quelli agevolati sulla base della nuova definizione, gli stessi devono essere saldati rispettando il precedente piano di rateazione previsto dalle regole della definizione agevolata a cui si è aderito.

Tutti i carichi già inseriti in dichiarazioni di adesioni alle precedenti rottamazioni possono essere oggetto della ‘rottamazione-quater’ ma è necessario indicare il numero identificativo della cartella di pagamento.

La manovra 2023 non considera, in realtà, una definizione agevolata delle rate relative alla rottamazione-ter, ossia la possibilità di essere riammessi alla stessa rottamazione-ter in caso di inefficacia conseguente al mancato pagamento nei termini anche di una sola delle relative rate. Con la nuova definizione possono comunque essere definiti in modo agevolato i debiti risultanti dai carichi affidati agli agenti della riscossione dal 1°gennaio 2000 al 30 giugno 2022, anche se ricompresi in precedenti definizioni, tra le quali è compresa la ‘rottamazione-ter’, con riferimento al debito che residua da quanto già versato a seguito dell’adesione alla precedente rottamazione-ter. Anche in caso di adesione alla ‘rottamazione-quater’ per carichi precedentemente ricompresi nella ‘rottamazione-ter’, andrà indicato il numero identificativo della cartella di pagamento.

È consentito avvalersi della definizione agevolata anche per i debiti oggetto di dilazioni, con riferimento al residuo importo dovuto. Ai fini della determinazione dell’ammontare delle somme da versare per la definizione, si tiene conto esclusivamente degli importi già versati a titolo di capitale compreso nei carichi affidati e a titolo di rimborso delle spese per le procedure esecutive e di notifica della cartella di pagamento. Le somme relative ai debiti definibili, versate a qualsiasi titolo, anche anteriormente alla definizione, restano definitivamente acquisite e non sono rimborsabili.

La Regione autonoma Friuli Venezia Giulia, con la legge n. 17 del 14 novembre 2022, ha istituito l’imposta locale immobiliare autonoma (ILIA) che sostituisce nel territorio regionale, a decorrere dal 1°gennaio 2023, l’imposta municipale propria (IMU).

In merito al versamento, alla riscossione, all’accertamento, alle sanzioni, al contenzioso, agli istituti deflattivi del contenzioso e ad ogni ulteriore modalità di gestione e applicazione dell’imposta l’articolo 19 della citata legge rimanda alle disposizioni statali vigenti in materia IMU se compatibili.

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 10/E del 24 febbraio 2023, ha istituito i codici tributo per consentire il versamento, tramite i modelli F24 e, ove previsto, F24 enti pubblici, delle somme dovute a titolo di ILIA.

La risoluzione precisa inoltre che in caso di ravvedimento le sanzioni e gli interessi sono versati unitamente all’imposta dovuta e che in sede di compilazione del mod. F24 i codici tributo espressi sono esposti nella sezione ‘Imu e altri tributi locali’, in corrispondenza delle somme indicate nella colonna ‘importi a debito versati’.

Il decreto legge n. 73 del 25 maggio 2021, convertito nella legge n. 106 del 23 luglio 2021, ha previsto un contributo a fondo perduto a favore delle imprese operanti nei settori individuati dai codici Ateco 2007 96.09.05, 56.10, 56.21, 56.30, 93.11.2.

Il ministero dello Sviluppo economico di concerto con il ministero dell’Economia ha determinato i criteri e le modalità per l’erogazione del contributo in parola.

Il Direttore dell’Agenzia delle Entrate, con il provvedimento del 18 novembre 2022, ha definito il contenuto informativo, le modalità e i termini di presentazione delle istanze, le specifiche tecniche e ogni altro elemento informativo per il riconoscimento del contributo a fondo perduto.

Il provvedimento, in particolare, stabilisce che: le somme dovute a titolo di restituzione del contributo riconosciuto non spettante, oltre a interessi e sanzioni, sono versate all’entrata del bilancio dello Stato; chi ha percepito il contributo non spettante può regolarizzare l’indebita percezione, restituendo spontaneamente il contributo ed i relativi interessi, versando le relative sanzioni.

Per consentire la restituzione spontanea del contributo a fondo perduto non spettante, nonché i relativi interessi e sanzioni, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 11/E del 24 febbraio 2023, ha istituito i codici tributo da utilizzare nel modello ‘F24 Versamenti con elementi identificativi (c.d. F24 ELIDE).

Per consentire il versamento, tramite modello F24, degli interessi e delle sanzioni dovuti in caso di ravvedimento, di cui all’art. 13 Dlgs n. 472/1997, riferiti alle imposte sostitutive e ad altre imposte dirette emergenti dalla dichiarazione dei redditi, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 12/E del 1°marzo 2023, ha istituito una serie di codici tributo.

A tal fine si rimanda alla tabella prevista nella risoluzione che per agevolare i contribuenti ad individuare l’esatta codifica, in corrispondenza dei codici di nuova istituzione, ove si tratti di fattispecie specificatamente individuate, riporta il codice tributo per il versamento delle relative imposte.

La risoluzione provvede, inoltre, a sopprimere i codici tributo ‘8913’ denominato ‘Sanzioni pecuniarie imposte sostitutive delle imposte sui redditi’; ‘1992’ denominato ‘Interessi sul ravvedimento imposte sostitutive’ e ‘8908’ denominato ‘Sanzione pecuniaria altre II.DD.’

Il decreto del Mef del 18 luglio 2003 consente la riscossione delle entrate tributarie ed extratributarie, incluse quelle a titolo di sanzione, di pertinenza dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli.

Con la risoluzione . 90/E/2016 sono stati istituiti i codici tributo per il versamento delle somme dovute dal concessionario derivante dalla raccolta dei giochi numerici a totalizzatore nazionale.

Al riguardo, l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli ha chiesto l’aggiornamento dei codici tributo in argomento al fine di adeguarli alla vigente disciplina in materia.

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 13/E del 2 marzo 2023, ha istituito i codici tributo per il versamento, mediante modello F24 Accise delle penali previste dalla nuova disciplina.

Al fine di aggiornare alla disciplina vigente la descrizione di alcuni codici tributo istituiti con la richiamata risoluzione n. 90/E/2016, si dispone la variazione della denominazione.

La risoluzione dispone, inoltre, la soppressione dei seguenti codici tributo: ‘5425’, ‘5430’, ‘5431’ , ‘5432’ e ‘5434’.

L’articolo 24-bis del Tuir ha introdotto un regime opzionale d’imposta sostitutiva dell’Irpef sui redditi prodotti all’estero, rivolto esclusivamente alle persone fisiche in possesso dei requisiti previsti, che trasferiscono la residenza fiscale da un Paese estero in Italia.

Il Direttore dell’Agenzia delle Entrate, con il provvedimento dell’8 marzo 2017, ha definito le modalità applicative per l’esercizio, la modifica o la revoca dell’opzione, nonché per il versamento dell’imposta sostitutiva.

In merito, con la risoluzione n. 44/E/2018 è stato istituito il codice tributo ‘NRPP’ per il versamento, tramite modello ‘F24 Versamenti con elementi identificativi’, dell’imposta sostitutiva dell’Irpef.

La revoca del regime agevolativo in parola potrà essere esercitata anche se il contribuente abbia già versato l’imposta sostitutiva relativa al medesimo periodo d’imposta. In tal caso, l’imposta già versata e non dovuta potrà essere utilizzata in compensazione o chiesta a rimborso.

Nell’ipotesi di revoca dell’opzione l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 14/E del 6 marzo 2023, ha istituito il codice tributo ‘NRRE’ denominato ‘Revoca opzione art. 24-bis del Tuir - NUOVI RESIDENTI’ per consentire l’utilizzo in compensazione, tramite modello F24, dell’imposta sostitutiva già versata.

La manovra 2023 ha previsto un contributo di solidarietà temporaneo per il 2023 e ha modificato la disciplina del contributo straordinario contro il caro bollette per il 2022.

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 15/E del 14 marzo 2023, ha istituito i codici tributo per consentire il versamento, tramite modello F24, dei citati contributi, nonché l’utilizzo in compensazione del maggior importo versato dal contribuente straordinario contro il caro bollette per il 2022, secondo le indicazioni della presente risoluzione.

Contributo di solidarietà temporaneo per il 2023

Al fine di contenere l’aumento dei prezzi e delle tariffe di luce e gas la legge di Bilancio 2023 ha previsto, per l’anno in corso, un contributo di solidarietà temporaneo, a carico dei soggetti che esercitano in Italia, per la successiva vendita di beni, l’attività di produzione di energia elettrica, gas metano, gas naturale e di coloro che esercitano l’attività di produzione, distribuzione e commercio di prodotti petroliferi. Obbligati al contributo anche coloro che importano energia elettrica, gas naturale o gas metano o prodotti petroliferi per la successiva rivendita.

Con la circolare n. 4/E/2023 l’Agenzia delle Entrate ha fornito i chiarimenti relativi all’istituzione del contributo in parola e alle modalità e termini per il versamento, rinviando ad una successiva risoluzione l’istituzione dei relativi codici tributo.

Per consentire il versamento, tramite modello F24, del contributo in oggetto e degli eventuali interessi e sanzioni dovuti anche in caso di ravvedimento l’Agenzia delle Entrate istituisce i seguenti codici tributo:

• ‘2716’ denominato ‘Contributo di solidarietà temporaneo per il 2023’;
• ‘1946’ denominato ‘Contributo di solidarietà temporaneo per il 2023 - Interessi’;
• ‘8946’ denominato ‘Contributo di solidarietà temporaneo per il 2023 - Sanzione’;

Contributo straordinario per il 2022 - art. 37 Dl n. 21/2022

Per contenere gli effetti dell’aumento dei prezzi e delle tariffe del settore energetico a carico delle imprese, l’articolo 37 del decreto legge n. 21/2022 ha istituito un contributo, per l’anno 2022, a titolo di prelievo solidaristico straordinario, a carico dei soggetti che esercitano nel territorio dello Stato, per la successiva vendita dei beni, l’attività di produzione di energia elettrica o di gas metano, di rivendita di energia elettrica, di gas metano, di gas naturale o di produzione, distribuzione e commercio di prodotti petroliferi. Obbligati al contributo anche coloro che importano energia elettrica, gas naturale o gas metano o prodotti petroliferi per la successiva rivendita.

Per consentire il versamento del citato contributo l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 29/E/2022 ha istituito i codici tributo ‘2710’, ‘2711’, ‘1939’ e ‘8939’.

La manovra 2023 ha modificato la disciplina del contributo in parola.

In particolare, ha modificato l’ambito soggettivo di applicazione del contributo straordinario e le previsioni riguardanti la determinazione della base imponibile.

Sempre la legge di Bilancio 2023 ha stabilito le modalità di versamento dell’eventuale maggiore contributo dovuto o di recupero del maggior importo corrisposto per effetto delle modifiche apportate alla disciplina del contributo straordinario.

È stato previsto che: se ‘per effetto delle modificazioni apportate all’art. 37 del decreto legge n. 21/2022 dalla manovra:

1. l’ammontare del contributo risulta maggiore di quello complessivamente dovuto entro il 30 novembre 2022, il versamento dell’importo residuo è effettuato entro il 31 marzo 2023 con le modalità di cui all’art. 17 Dlgs n. 241/1997;
2. l’ammontare del contributo risulta minore di quello complessivamente dovuto entro il 30 novembre 2022, il maggiore importo versato può essere utilizzato in compensazione ai sensi dell’art. 17 del predetto decreto legislativo, a decorrere dal 31 marzo 2023’,

Con la circolare n. 4/E/2023 l’Agenzia ha fornito chiarimenti in merito alle modifiche apportate al contributo in parola, nonché alle modalità per il versamento o la fruizione in compensazione, rinviando ad una successiva risoluzione l’istituzione del relativo codice tributo.

Per consentire il versamento o l’utilizzo in compensazione, tramite modello F24, delle somme in argomento, l’Agenzia delle Entrate ha istituito il codice tributo ‘2712’ denominato ‘Contributo straordinario contro il caro bollette per il 2022 - RIDETERMINAZIONE’.

Con il ‘Decreto Fiscale’ (Dl n. 146 del 21 ottobre 2021), convertito con modificazioni dalla Legge n. 215/2021 è stato introdotto un nuovo regime agevolativo opzionale (c.d. ‘Patent box), collegato all’utilizzo nell’ambito di un’attività d’impresa di specifici beni immateriali da parte del titolare del diritto al loro sfruttamento economico.

La legge di Bilancio 2022 ha apportato modifiche al predetto decreto legge n. 146/21.

Il nuovo regime agevolativo opzionale consente al titolare del diritto allo sfruttamento economico di alcune specifiche tipologie di beni immateriali impiegati nelle attività d’impresa, una deduzione fiscale maggiorata delle spese sostenute nello svolgimento di attività di Ricerca e Sviluppo agli stessi beni riferibili.

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 5/E del 24 febbraio 2023, dopo aver illustrato le finalità della norma e le caratteristiche del nuovo regime, fornisce chiarimenti in merito a:

1. impianto generale dell’istituto;
2. requisiti e modalità di accesso al regime, con riferimento all’ambito sia soggettivo che oggettivo;
3. condizioni per beneficiare dell’esimente sanzionatoria, nel caso di rettifiche della maggiorazione dedotta da parte del fisco;
4. soluzioni interpretative adottate in relazione a questioni legate all’eventuale ‘transito’ dal precedente al nuovo regime Patent box.

NUOVO REGIME PATENT BOX

Scopo del nuovo regime Patent box è incentivare la creazione e lo sfruttamento economico di beni immateriali nell’esercizio di attività d’impresa. Tali incentivi valorizzano il ruolo dei beni immateriali nella creazione di valore aggiunto e, di conseguenza, della redditività delle imprese.

Le misure di tassazione agevolata correlate all’utilizzo di beni immateriali possono dar luogo a fenomeni di concorrenza fiscale dannosa. Al fine di evitare artificiose delocalizzazioni del reddito imponibile dai Paesi dove è generato il valore a favore di Stati caratterizzati da fiscalità agevolata, l’Ocse ha fornito raccomandazioni per garantire un allineamento degli elementi sostanziali con quelli formali.

In linea con le raccomandazioni Ocse il nuovo regime Patent box non integra elementi di concorrenza fiscale dannosa, in quanto l’attribuzione dell’agevolazione fiscale è direttamente collegata al sostenimento delle spese per il potenziamento e la creazione di beni immateriali che generano valore.

Obiettivo della nuova legge è introdurre un meccanismo agevolativo basato su elementi di forte semplificazione, così da rendere più celere e certa, rispetto al precedente regime Patent box, la fruizione dei benefici fiscali collegati alla creazione e all’impiego di beni immateriali da parte del contribuente.

Le modifiche varate seguono il corso di semplificazione che aveva interessato il precedente regime Patent box, con l’adozione del regime Oneri Documentali, in ragione della sua estrema complessità applicativa.

Il nuovo regime Patent box ha mantenuto i principi di base e i requisiti ma ha modificato la struttura del meccanismo agevolativo.

In luogo della parziale detassazione del reddito d'impresa derivante dall’impiego di beni intangibili, il nuovo beneficio si sostanzia in una deduzione fiscale maggiorata dei costi di R&S riferibili a determinate tipologie di beni immobili, da esporre nella dichiarazione dei redditi del periodo d’imposta di riferimento. I costi di R&S sostenuti dai soggetti che hanno esercitato l’opzione nuovo Patent box ‘in relazione a software protetto da copyright, brevetti industriali, disegni e modelli, che siano dagli stessi soggetti utilizzati direttamente o indirettamente nello svolgimento della propria attività d’impresa, sono maggiorati del 110%’.

Il contribuente, pertanto, beneficia direttamente e autonomamente dell’agevolazione, rinviando il confronto con il fisco all’eventuale successiva fase di controllo che potrà avvenire su un piano meno complesso rispetto al precedente regime. Per non compromettere le finalità agevolative della norma è previsto un meccanismo ‘premiale’ che consente ai contribuenti che ottengono, a partire dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021, un titolo di privativa industriale riferibile a beni immateriali rientranti tra quelli di cui al comma 3 dell’art. 6, di dedurre in maniera maggiorata anche i costi per le attività di R&S riferibili a tali beni e sostenuti negli 8 periodi di imposta precedenti a quello di ottenimento del predetto titolo di privativa. In assenza di tale previsione, non sarebbero stati oggetto di agevolazione gli investimenti sostenuti in attività di R&S da parte delle imprese relativamente a beni immateriali ‘realizzati’ a decorrere dalla data di entrata in vigore dell’agevolazione.

Anche il nuovo regime del Patent box prevede un’esimente sanzionatoria per i contribuenti che forniscono le informazioni necessarie alla determinazione della predetta agevolazione. In caso di rettifica della maggiorazione da cui derivi una maggiore imposta o un minor credito, la sanzione non si applica qualora nel corso di accessi, ispezioni o verifiche, il contribuente consegni al fisco detta documentazione.

Il contribuente è tenuto a comunicare al fisco tale documentazione attraverso la dichiarazione relativa al periodo d’imposta per il quale beneficia dell’agevolazione. In mancanza viene meno l’esimente sanzionatoria. Tale documentazione può essere trasmessa anche tardivamente attraverso l’istituto della remissione in bonis, sempre che la violazione non sia stata contestata e non siano iniziati accessi, ispezioni o verifiche.

AMBITO SOGGETTIVO

Beneficiari del nuovo regime Patent box sono i soggetti titolari di reddito d’impresa che assumano la veste di ‘investitori’ ossia che procedano all’assunzione del rischio.

Per investitori si intendono coloro che esercitano le attività di ricerca e sviluppo cioè coloro che hanno diritto allo sfruttamento economico del bene immateriale agevolabile, che ne sostengono i costi, assumono i rischi e si avvalgono degli eventuali risultati. Ne sono fuori, pertanto, coloro che non sopportano il rischio degli investimenti né acquisiscono benefici delle attività rilevanti.

L’accesso al nuovo regime presuppone lo svolgimento di attività di ricerca e sviluppo rilevanti che siano riferibili ai beni immateriali agevolabili; secondo il principio Ocse c.d. ‘nexus approach’ per fruire dell’agevolazione occorre che chi esercita l’opzione abbia diritto allo sfruttamento economico dei beni immateriali e svolga attività di R&S.

Possono accedere al nuovo Patent box anche i contribuenti che utilizzano il bene immateriale in forza di un contratto di licenza o sub-licenza che conferisca loro il diritto allo sfruttamento economico del bene, fermo restando che devono sussistere tutti i requisiti, soggettivi e oggettivi, e ricorrere tutte le condizioni di legge; il licenziatario o sub-licenziatario deve assumere la veste di ‘investitore’ ed esercitare le attività di R&S, sostenendone i costi.

Cause di esclusione

Sono escluse dal nuovo Patent box le imprese che determinano il reddito imponibile su base catastale o in modo forfettario e quelle in stato di liquidazione volontaria, fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo senza continuità aziendale o altra procedura concorsuale non finalizzata alla continuazione dell’attività economica.

Le imprese assoggettate ad amministrazione straordinaria e a concordato preventivo possono esercitare l’opzione qualora la procedura sia finalizzata alla continuazione dell’attività economica. La stessa soluzione si applica in caso di concordato fallimentare se lo stesso non è finalizzato alla liquidazione dell’attività ma alla sua continuazione.

Consorzi e reti di imprese

Consorzi e reti di imprese sono inclusi nel novero delle imprese beneficiarie della disciplina agevolativa in commento. Per i consorzi occorre distinguere il caso in cui essi effettuino direttamente gli investimenti nell’attività di R&S dal caso in cui essi siano lo strumento attraverso il quale vengono effettuate, in comune, dette attività. Nel primo caso il consorzio effettua la ricerca in qualità di soggetto ‘investitore’, sostenendone i costi, sopportandone il rischio e ritraendone i benefici. Se, invece, il consorzio non assume la veste di soggetto ‘investitore’, il rischio dell’investimento grava sulle imprese partecipanti e l’agevolazione spetterà alle imprese consorziate. Di conseguenza ogni impresa consorziata applicherà la maggiorazione del 110% avendo riguardo alla quota di costi di propria competenza.

Nell’ipotesi in cui, invece, le attività di R&S sono effettuate da imprese che aderiscono a un ‘contratto di rete’, bisogna distinguere se si tratta di ‘rete-contratto’ o di ‘rete-soggetto’. Nel primo caso gli atti posti in essere in esecuzione del programma comune di rete producono i loro effetti direttamente in capo alle imprese partecipanti, sicché le singole imprese hanno diritto all’agevolazione in relazione ai costi di R&S sostenuti. L’applicazione della maggiorazione del 110% riguarderà in modo autonomo ciascuna delle imprese aderenti alla rete.

Se la rete di imprese si configura come ‘rete-soggetto’, gli atti posti in essere in esecuzione del programma comune di rete producono i loro effetti direttamente in capo alla ‘rete-soggetto’. Tale soggetto ‘distinto’, che diventa un autonomo soggetto passivo di imposta, ai fini fiscali, rientra tra gli enti commerciali e non commerciali. Nel caso in cui il programma di rete preveda lo svolgimento di attività di R&S, tali attività e il rischio a esse connesso sono imputabili alla ‘rete-soggetto’, la quale, risultando essere un’ ‘impresa’ può essere destinataria dell’agevolazione. La ‘rete-soggetto’, quindi, applicherà in modo autonomo la maggiorazione del 110%, avendo riguardo ai costi sostenuti per le attività di R&S rilevanti, effettuate in esecuzione del programma comune di rete, connesse ai beni immateriali oggetto di agevolazione.

Modalità di accesso

L’accesso al nuovo Patent box è subordinato ad un’opzione da comunicare nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta al quale la stessa si riferisce. Tale opzione è irrevocabile, rinnovabile e di durata pari a 5 periodi di imposta. L’opzione è esercitata nel quadro OP, mentre nel quadro RS vanno fornite informazioni sulla tipologia e sul numero dei beni agevolabili.

Qualora nei periodi d’imposta successivi alla prima opzione, l’impresa intenda richiedere l’agevolazione per un nuovo bene immateriale, dovrà esercitare una nuova opzione di Patent box che avrà durata pari a 5 periodi d’imposta a decorrere dal suo esercizio. Chi esercita l’ulteriore opzione di nuovo Patent box per il nuovo bene deve verificare che lo stesso presenti vincoli di complementarietà con un bene immateriale già agevolato con la precedente opzione. La nuova opzione avrà una durata quinquennale, autonoma rispetto a quella dell’opzione relativa al bene già in precedenza opzionato.

Per ‘nuovo bene’ si intende sia un bene venuto ad esistenza successivamente all’esercizio di una prima opzione per il nuovo Patent box, sia un bene già esistente che il contribuente aveva deciso, inizialmente, di escludere dal perimetro dell’agevolazione.

L’opzione per il nuovo regime Patent box può arrivare anche tardivamente, nella dichiarazione presentata entro 90 giorni dal termine ordinario, sia essa configurabile come ‘dichiarazione tardiva’ oppure come ‘dichiarazione integrativa/sostitutiva’ di quella già trasmessa nei termini.

L’opzione nuovo Patent box può essere, inoltre, esercitata anche avvalendosi della c.d. ‘remissione in bonis’, sempre che la violazione non sia stata constatata o non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività di accertamento.

La possibilità di esercizio tardivo dell’opzione nuovo Patent box è da intendersi subordinata alla circostanza che il contribuente sia in ‘buona fede’. Tale condizione è da escludere qualora l’assolvimento tardivo dell’adempimento di natura formale ‘rappresenti un mero ripensamento, ovvero una scelta a posteriori basata su ragioni di opportunità’. L’esistenza della buona fede presuppone che il contribuente abbia tenuto un comportamento coerente con il regime opzionale scelto (c.d. comportamento concludente).

Entrata in vigore e regime transitorio

Il nuovo regime di Patent box si applica a partire dal periodo d’imposta in corso al 22 ottobre 2021 alle opzioni esercitate con riguardo a questo periodo d’imposta in corso e ai successivi periodi d’imposta. Non sono più esercitabili le opzioni relative al precedente regime Patent box a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data del 22 ottobre 2021.

Come detto, il nuovo regime di Patent box si applica a partire dal periodo d’imposta 2021. Anche i contribuenti con periodo d’imposta ‘a cavallo’ dovranno far riferimento al nuovo regime Patent box a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 22 ottobre 2021.

La preclusione all’esercizio di nuove opzioni per il precedente regime opera anche con riguardo a beni immateriali che presentano un vincolo di complementarietà rispetto a quelli per i quali sia stata già esercitata un’opzione in vigenza del precedente regime Patent box.

Sono, dunque, fatte salve le opzioni Patent box esercitate per i periodi d’imposta antecedenti a quello in corso alla data di entrata in vigore del Dl 146/21, ossia entro il periodo d’imposta 2020; conseguentemente, fino al periodo d’imposta 2024 è ammessa una fase transitoria di temporanea convivenza tra precedente e nuovo regime Patent box con riferimento a beni immateriali diversi.

Considerando i contribuenti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, possono essere individuate le seguenti fattispecie:

• Contribuenti che intendono transitare nel nuovo regime Patent box
• Contribuenti che permangono nel precedente regime Patent box

I contribuenti che, con riferimento ai medesimi beni immateriali oggetto dell’istanza di accesso o di rinnovo, intendono transitare nel nuovo regime Patent box devono presentare comunicazione di rinuncia alla procedura pendente. La comunicazione di rinuncia va trasmessa tramite Pec o raccomandata a/r all’Ufficio presso il quale tale procedura è pendente e deve contenere la volontà di rinunciare alla prosecuzione della stessa.

Al riguardo, il nuovo Patent box decorre a partire dal periodo d’imposta di esercizio della nuova opzione, con conseguente decadenza della precedente. La facoltà di transitare nel nuovo regime è riconosciuta purché non sia stato ancora sottoscritto con le Entrate un accordo a conclusione della ‘procedura pendente’. La rinuncia al precedente regime deve essere anche comunicata barrando le apposite caselle contenute nei modelli di dichiarazione.

La comunicazione di rinuncia al precedente regime Patent box va effettuata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in corso alla data in cui viene comunicata la rinuncia all’Ufficio, nei termini ordinari o, in caso di dichiarazione tardiva o sostitutiva/integrativa, entro il maggior termine di 90 giorni.

Coloro che, in vigenza del precedente regime Patent box, effettuavano un utilizzo indiretto dei beni immateriali e autoliquidavano l’agevolazione, sia per scelta in caso di utilizzo con imprese associate, sia come regime naturale in caso di utilizzo con parti terze, in entrambi i casi, il mero esercizio dell’opzione nuovo Patent box ha come effetto la tacita revoca dell’opzione per il precedente regime e per l’ingresso nel nuovo.

La possibilità di aderire al nuovo regime Patent box, previa rinuncia ad una procedura pendente, ammette anche di permanere nel vecchio regime, a condizione che sia stata validamente esercitata un’opzione di Patent box relativa ai periodi d’imposta antecedenti al 2021.

È possibile, inoltre, presentare una nuova istanza di accesso alla procedura di accordo con riferimento a un’opzione PB già validamente esercitata entro il periodo d’imposta 2020. Occorre, tuttavia, precisare che il periodo di vigenza di eventuali accordi, che vengano sottoscritti con riferimento al quinquennio di validità dell’opzione PB, non potrà andare oltre il termine che risulta dal combinato disposto della norma che ha sancito la valenza quinquennale dell’opzione PB e di quanto previsto dalla legge che vieta l’esercizio di una nuova opzione PB e di una nuova opzione Oneri Documentali, con riferimento al periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del Dl n. 146/2021.

Esemplificando, in ipotesi di periodo d'imposta coincidente con l’anno solare, considerato che la novella legislativa si applica a partire dal 2021, il termine ultimo di vigenza di un accordo preventivo stipulato secondo le disposizioni del precedente regime Patent box è il periodo d’imposta 2024.

Non possono transitare al nuovo regime Patent box i soggetti che abbiano aderito al regime Oneri Documentali, nonché coloro che abbiano presentato istanza di accesso alla procedura di cui all’art. 31-ter del DPR n. 660/1973, ovvero istanza di rinnovo, e abbiano sottoscritto un accordo preventivo a conclusione di dette procedure.

AMBITO OGGETTIVO

L’ambito oggettivo del nuovo regime Patent box ricomprende 3 tipologie di beni immateriali. I beni immateriali agevolabili sono:

• software protetto da copyright;
• brevetti industriali;
• disegni e modelli, giuridicamente tutelati;
• due o più beni immateriali tra quelli indicati nei precedenti punti, collegati tra loro da un vincolo di complementarietà.

Per software protetto da copyright si intendono i programmi per elaboratore purché originali e quale risultato di creazione intellettuale dell’autore.

Per brevetti industriali si intendono, ad esempio, i brevetti per invenzioni, concessi dai competenti Uffici nazionali per la proprietà industriale dei diversi Stati, da uffici comunitari o Organismi internazionali.

Per disegni e modelli giuridicamente tutelati si intendono: i disegni e modelli registrati; i disegni e modelli comunitari non registrati che possiedano i requisiti di registrabilità; il disegno industriale che presenti carattere creativo e valore artistico.

Attività rilevanti

Le attività rilevanti sono quelle da cui derivano i costi che possono essere oggetto della maggiorazione del 110%. Sono attività rilevanti:

• le attività classificabili come ricerca industriale e sviluppo sperimentale;
• le attività classificabili come innovazione tecnologica;
• le attività classificabili come design e ideazione estetica;
• le attività di tutela legale dei diritti sui beni immateriali.

La norma agevolativa, richiede, tra i requisiti soggettivi che devono sussistere in capo al contribuente per poter fruire della maggiorazione del 110%, il possesso della natura di ‘investitore’. Tale requisito presuppone che il contribuente che intende beneficiare dell’agevolazione in esame, oltre ad essere titolare del diritto allo sfruttamento economico del bene immateriale agevolabile, realizzi gli investimenti in attività rilevanti nell’ambito della sua attività d’impresa, sostenga i relativi costi e assuma i rischi di tali investimenti, beneficiando degli eventuali risultati. Non può assumere la qualifica di ‘investitore’ il soggetto che, pur essendo titolare del diritto allo sfruttamento economico del bene immateriale agevolabile, non resti inciso dai costi sostenuti nell’effettuazione dei suddetti investimenti o non sopporti il rischio degli stessi.

Indipendentemente dal fatto che le attività di ricerca e sviluppo siano svolte all’interno dell’azienda o siano esternalizzate a terzi indipendenti, la novella legislativa presuppone l’effettuazione di investimenti, volti a creare e potenziare alcune tipologie di beni intangibili da impiegare nell’attività di impresa in relazione ai quali l’investitore deve assumersi rischi tecnici e finanziari.

La qualità di investitore assume peculiare rilevanza laddove il contribuente rivesta anche il ruolo di committente, che demanda in tutto o in parte a terzi indipendenti lo svolgimento delle attività di ricerca. In tali ipotesi è fondamentale la dimostrazione, in capo al committente, della direzione tecnica e dell’assunzione di tutti i rischi connessi all’investimento effettuato, nonché il sostenimento dei relativi costi.

Ai fini della fruizione dell’agevolazione, le attività di R&S devono essere non solo pertinenti all’attività d’impresa esercitata dal contribuente, ma anche direttamente collegata ai progetti e ai piani di investimento volti al potenziamento, sviluppo, mantenimento e sfruttamento dei beni immateriali agevolabili.

Concetto di attività rilevanti ai fini del meccanismo premiale

Il Direttore dell’Agenzia delle Entrate, con il provvedimento del 15 febbraio 2022, ha definito il meccanismo premiale in cui trovano posto anche le attività di ricerca indicate all’articolo 2, lettera a) del decreto del MISE e di ideazione e realizzazione del software protetto da copyright. L’ampliamento delle attività rilevanti in relazione al ‘meccanismo premiale’ è funzionale al compimento delle attività di ricerca e dei costi svolte al fine della creazione del bene immateriale e dell’ottenimento del titolo di privativa industriale. La fruizione del meccanismo premiale decorre dal periodo d’imposta in cui il contribuente ha ottenuto il titolo di privativa industriale.

Con riferimento ai disegni e modelli non registrati è possibile procedere al recupero dei costi precedentemente sostenuti soltanto dal momento in cui viene ottenuto il titolo di privativa industriale, mediante registrazione. In merito alle attività di ideazione e realizzazione del software si ritiene che tali attività possano considerarsi rilevanti ai fini del meccanismo premiale nel caso in cui il bene sia stato registrato presso l’apposito pubblico ufficio istituito presso la Siae.

In riferimento al software, si potrà beneficiare del meccanismo premiale dal periodo di imposta in corso alla data di registrazione del bene presso la Siae. La registrazione presuppone la sussistenza dei requisiti di tutela, di originalità e creatività necessari per qualificare il bene tra le opere dell’ingegno.

Al fine di evitare effetti duplicativi connessi alla circostanza che le medesime spese assumano rilevanza sia ai fini della determinazione dell’agevolazione prevista dal precedente regime Patent box, sia nell’ambito del meccanismo premiale previsto dal comma 10-bis, l’articolo 5 del Provvedimento di attuazione ha chiarito che non sono ricomprese tra le attività rilevanti che hanno contribuito alla creazione del bene per cui spetta la maggiorazione del 110% ‘quelle che hanno concorso alla formazione del numeratore del rapporto di cui all’art. 1, comma 42, della legge n. 190 del 23 dicembre 2014’.

L’art. 5 del Provvedimento intende evitare che - nel passaggio dal precedente regime Patent box alla nuova agevolazione - la medesima attività rilevante possa consentire allo stesso contribuente di fruire di più agevolazioni. Scopo dell’art. 5 è quello di contrastare la duplicazione di agevolazioni. La sterilizzazione dei costi, ivi prevista, non si applica nelle ipotesi in cui tale duplicazione non si sia in concreto verificata.

In caso di operazioni straordinarie (cessione di azienda o di ramo d’azienda) che comportano il trasferimento della stessa chi acquisisce la titolarità ha il diritto di beneficiare del meccanismo premiale e, quindi, di apportare la variazione in diminuzione pari al 110% dell’importo delle predette spese anche se sostenute dal dante causa, purché ricorrano le condizioni previste dalla norma e sussistano i requisiti soggettivi e oggettivi in capo al titolare dell’azienda.

Per quanto concerne il momento di fruizione del meccanismo premiale: il comma 10-bis introduce quale condizione necessaria per la fruizione di questa ulteriore maggiorazione l’ottenimento del titolo di privativa industriale. Il primo periodo d’imposta nel quale è possibile usufruire dell’agevolazione è quello di effettivo utilizzo del bene immateriale, che potrebbe avvenire in un periodo d’imposta successivo a quello in cui è stato ottenuto il titolo di privativa industriale. Ai fini del meccanismo premiale, la maggiorazione si applica ai costi sostenuti negli 8 periodi d’imposta precedenti a quello in cui viene ottenuto il titolo di privativa industriale.

Spese agevolabili

La disciplina del nuovo Patent box, in linea con il precedente regime, intende agevolare anche le spese sostenute per la tutela e la protezione dei beni immateriali, nonché per la prevenzione di possibili attività di contraffazione e per la gestione di contenziosi finalizzati alla tutela dei diritti sui beni. I costi oggetti di maggiorazione rilevano nel loro ammontare fiscalmente deducibile e sono imputati, ai fini del calcolo della maggiorazione del 110%, a ciascun periodo di imposta in applicazione del principio di competenza, indipendentemente dai regimi e dai principi contabili adottati dall’impresa, nonché dall’eventuale capitalizzazione degli stessi costi.

Possono essere oggetto della deduzione maggiorata solo le spese per attività rilevanti correlabili al bene agevolabile; quando tali spese si riferiscono solo in parte alle attività rilevanti, le stesse potranno essere maggiorate limitatamente alla quota riferibile a tale utilizzo, ad eccezione delle spese indicate alla lettera e) del punto 4.1 del Provvedimento. Allo stesso modo, qualora le spese riferibili alle attività rilevanti siano correlate a più beni immateriali (c.d. spese promiscue) e l’investitore intenda chiedere l’agevolazione Patent box soltanto per uno, o alcuni di tali beni, oggetto di deduzione maggiorata sarà solo la parte di tali spese riferibile al beni o ai beni agevolati. A tal fine il contribuente è tenuto a predisporre una dichiarazione sottoscritta dal rappresentante legale ed eventualmente dal prestatore di lavoro, che individui il criterio di ripartizione, oggettivo e verificabile, dei citati costi tra le diverse attività. Non sono ammessi criteri forfetari ma servono elementi oggettivi e riscontrabili.

Non sono ammessi costi di tipo amministrativo e costi sostenuti a beneficio dell’intera struttura aziendale e non, quindi, riferibili ad attività rilevanti collegate ai beni immateriali agevolabili.

Spese agevolabili ai fini del meccanismo premiale

Il Provvedimento del 15 febbraio 2022 individua la natura delle spese riferibili alle attività rilevanti e specifica quelle agevolabili ai fini del meccanismo premiale.

Il punto 6.1 del Provvedimento prevede che ‘Ai fini della determinazione della base di calcolo cui applicare, in caso di attivazione del meccanismo premiale, la maggiorazione del 110%, rilevano le spese di cui al punto 4 - fatta eccezione per quelli di cui al punto 4.1 lettera e) - e le spese necessarie all’ottenimento del titolo di privativa’.

Ad esclusione delle spese connesse al mantenimento, al rinnovo alla scadenza e alla protezione dei diritti su beni immateriali agevolati, che sono collegate a beni intangibili già esistenti, le spese da maggiorare ai fini del meccanismo premiale hanno la stessa natura di quelle sopra evidenziate, cui si aggiungono le spese necessarie all’ottenimento del titolo di privativa industriale.

Essendo il nuovo regime agevolativo fruibile a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del Dl n. 146/2021, il meccanismo premiale non sarà fruibile e il contribuente, nel periodo d’imposta 2021, potrà maggiorare esclusivamente le spese agevolabili ai sensi del punto 4 del Provvedimento, sostenute nel medesimo anno.

Nell’ambito del meccanismo premiale assumono rilevanza le spese agevolabili se e nella misura in cui sia possibile dimostrare il loro collegamento con lo specifico bene immateriale che ottiene il titolo di privativa.

Per quanto riguarda eventuali spese connesse a beni immateriali oggetto di registrazione in diversi Paesi, ai fini dell’applicazione del meccanismo premiale la privativa industriale si considera conseguita nell’anno della prima registrazione del bene. La registrazione rileva se eseguita in Paesi dell’Unione europea o in Paesi con i quali sono in vigore trattati e convenzioni internazionali.

Il tema del meccanismo premiale impone di coordinare la disciplina del nuovo regime Patent box con quella del credito d’imposta Ricerca e Sviluppo. La legge del 2019 che disciplina le attività di R&S prevede che il credito d’imposta è riconosciuto in misura pari al 20% della relativa base di calcolo, assunta al netto delle altre sovvenzioni o dei contributi a qualunque titolo ricevuti.

Al riguardo, si ritiene che il nuovo Patent box rientri nel novero delle altre sovvenzioni o dei contributi a qualunque titolo ricevuti. Ove, pertanto, i medesimi costi considerati ammissibili ai fini della maturazione del credito d’imposta in questione, siano riferibili anche ad una delle attività rilevanti ai fini del riconoscimento del nuovo Patent box e, sempreché in relazione agli stessi, il contribuente decida di avvalersi del meccanismo premiale, si ritiene che, in tali casi, i costi, sui quali è stata applicata la maggiorazione prevista dalla nuova agevolazione, debbano essere riconsiderati ai fini della determinazione del credito d’imposta in questione. A tal fine, i predetti costi devono essere assunti al netto dell’Irap riferibili alla variazione in diminuzione derivante dalla maggiorazione del 110% del costo ammesso al nuovo Patent box.

L’applicazione di tale interpretazione ai periodi d’imposta interessati dal meccanismo premiale comporta la restituzione del credito d’imposta eventualmente già fruito; tale restituzione deve avvenire senza applicazione di sanzioni e interessi in quanto al momento della fruizione del credito d’imposta il contribuente si è conformato alle disposizioni contenute nella disciplina del credito d’imposta al momento applicabili.

CALCOLO DELL’AGEVOLAZIONE

Il nuovo regime del Patent box consiste in una variazione in diminuzione - operabile ai fini Irpef o Ires, nonché ai fini Irap - per la cui determinazione occorre maggiorare del 110% le spese agevolabili, riconducibili alle attività in precedenza elencate.

Le spese agevolabili, oggetto di maggiorazione, devono essere individuate applicando i principi sanciti dall’art. 109, commi 1 e 2 del Tuir, indipendentemente dai regimi contabili e principi contabili adottati, nonché dall’eventuale capitalizzazione di dette spese.

DOCUMENTAZIONE IDONEA

Il contribuente ha la possibilità di predisporre una documentazione contenente tutte le informazioni necessarie alla corretta determinazione e calcolo della maggiorazione del 110%. Tale predisposizione è una facoltà del contribuente alla quale si riconduce la possibilità per lo stesso di fruire dell’esimente sanzionatoria. Di contro, la mancata predisposizione della documentazione idonea non comporta la preclusione all’accesso al nuovo regime Patent box, ma in caso di recupero a tassazione, in tutto o in parte, della maggiorazione dedotta dal contribuente non trova applicazione l’esimente sanzionatoria.

La documentazione deve essere articolata in due sezioni, la Sezione A e la Sezione B che esprimono le fasi in cui, idealmente, è articolato il processo di valutazione della sussistenza dei requisiti e condizioni richiesti per la fruizione del nuovo regime Patent box e per la relativa quantificazione.

Le due sezioni hanno contenuti correlati ma di diversa natura:

• le informazioni presenti nella Sezione A sono volte a delineare e descrivere il contesto operativo e funzionale dell’azienda, con particolare riguardo alla tipologia e alle modalità di svolgimento delle attività rilevanti;
• le informazioni inserite nella Sezione B mirano a validare supportare e giustificare, sotto il profilo contabile e fiscale, quanto rilevato nella sezione precedente e, di conseguenza, permettono di effettuare il riscontro del processo di quantificazione del beneficio.

Documentazione idonea per le PMI

Il Provvedimento al punto 8 conferma che è ammissibile un approccio semplificato, nella predisposizione del corredo informativo, per le PMI. Le micro-imprese e le piccole e medie imprese possono predisporre le Sezioni A e B in forma semplificata.

Dovendo in ogni caso fornire, nella documentazione eventualmente proposta le informazioni necessarie a ricostruire in maniera analitica il percorso logico e di calcolo seguito nella determinazione della maggiorazione del 110%, le PMI possono predisporre un set informativo ‘più leggero’, in considerazione delle ridotte dimensioni della struttura aziendale, sotto il profilo contabile, organizzativo e funzionale.

L’approccio semplificato potrà essere più evidente qualora la PMI sia autonoma ovvero qualora non sia classificabile quale impresa collegata o associata ad altre imprese in termini di partecipazioni e, quindi, svincolata da logiche di gruppo.

Le PMI possono modulare e adattare il set informativo, costituente la documentazione idonea, alle specifiche caratteristiche contabili e dimensionali dell’azienda, purché vengano fornite informazioni equipollenti a quelle previste al punto 7 del Provvedimento.

EFFICACIA DELLA DOCUMENTAZIONE

Particolare rilevanza assumono le ipotesi di inefficacia della documentazione che comportano, in caso di rettifiche della deduzione maggiorata operata dagli organi di controllo, l’applicazione della sanzione prevista dalla normativa di riferimento.

La documentazione va redatta in lingua italiana; ammessa la possibilità di presentare in lingua inglese eventuali documenti che si riferiscono ad operazioni con imprese associate estere o parti terze estere.

Il corredo documentale va predisposto per ciascun periodo di imposta per il quale è stata esercitata l’opzione Oneri Documentali nuovo Patent Box e produce i suoi effetti esclusivamente con riferimento a tale periodo. La documentazione, poi, va conservata fino allo scadere del termine di decadenza per l’accertamento.

La documentazione può essere fornita anche in formato cartaceo, in occasione dello svolgimento di attività di controllo; tale circostanza non pregiudica l’applicazione dell’esimente sanzionatoria a patto che la stessa sia resa disponibile in formato elettronico entro un termine congruo assegnato dagli incaricati all’attività di controllo.

In caso di presentazione di una dichiarazione integrativa, rettificativa della variazione in diminuzione calcolata ai fini dell’agevolazione, è consentito anche integrare o modificare la documentazione idonea predisposta con riferimento alla predetta variazione.

La seconda parte del punto 11 del Provvedimento disciplina le ipotesi di inefficacia della documentazione, in esito alle valutazioni effettuate dagli organi di controllo.

DIRITTO DI INTERPELLO

Il contribuente ha la possibilità di ricorrere all’istituto dell’interpello ordinario qualora sussistano obiettive condizioni di incertezza riguardanti l’interpretazione e/o l’applicazione della disposizione normativa in argomento.

Nel caso in cui la risposta all’istanza di interpello presupponga l’ammissibilità del bene immateriale all’agevolazione o anche la qualificazione delle attività svolte come di ricerca e sviluppo, resta ferma la necessità di allegare all’istanza il parere tecnico rilasciato dall’autorità competente.

Tali considerazioni restano valide anche per le istanze di interpello sui Nuovi investimenti, nonché per le istanze prodotte dai soggetti aderenti al regime dell’adempimento collaborativo.

Non rientrano tra le questioni interpretative e/o qualificatorie proponibili con istanza di interpello quelle riferite alla:

• qualificazione degli investimenti effettuati come attività di ricerca e sviluppo, di innovazione tecnologica o di design e innovazione estetica;
• definizione di beni immateriali agevolabili;
• riconducibilità di un determinato bene al novero di quelli ammissibili;
• individuazione del momento dal quale i beni immateriali agevolabili si considerano giuridicamente tutelabili.

Restano escluse dall’ambito applicativo dell’interpello tutte le istanze che presuppongono l’espletamento di attività di carattere tecnico non di competenza delle Entrate.

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 9/E del 20 febbraio 2023, ha istituito 45 codici tributo per consentire il versamento delle somme dovute a seguito delle comunicazioni inviate ai sensi dell’articolo 36-bis del Dpr n. 600/1973.

Per agevolare i contribuenti ad individuare l’esatta codifica, nella tabella a cui si rimanda, in corrispondenza dei codici tributo di nuova istituzione, è riportato il ‘vecchio’ codice tributo (in seconda colonna), utilizzato per il versamento spontaneo.

I nuovi codici tributo vanno utilizzati nell’eventualità in cui il contribuente, destinatario della comunicazione ai sensi dell’art. 36-bis del Dpr n. 600/1973, non intenda versare l’importo complessivamente richiesto ma solo una parte.

PREMESSA

La legge di Bilancio 2023 ha istituito un contributo di solidarietà straordinario per l’anno in corso a favore dei soggetti che esercitano sul territorio nazionale l’attività di produzione di energia elettrica o di gas metano finalizzata alla successiva rivendita.

Si tratta di una misura nazionale equivalente a quella del regolamento Ue 2022/1854 del Consiglio del 6 ottobre 2022, istituito per far fronte agli alti prezzi dell’energia. Con il citato regolamento il Consiglio della Ue ha previsto, per gli anni 2022 e/o 2023, un contributo di solidarietà temporaneo obbligatorio a carico delle imprese e delle stabili organizzazioni che operano nei settori del petrolio, del gas naturale, del carbone e della raffinazione. L’intento è quello di attenuare gli effetti economici derivanti dall’impennata dei prezzi dell’energia.

Il prelievo in esame non si applica sul reddito prodotto nel 2022 ma fa riferimento agli ‘utili eccedenti’ che emergono dal confronto con i periodi precedenti. Si tratta di un contributo straordinario per l’anno 2023.

Il legislatore nazionale ha già previsto, per l’anno 2022, una misura che risponde alla stessa finalità attraverso l’introduzione del ‘Contributo straordinario contro il caro bollette’ disciplinato dal decreto ‘Ucraina’ e modificato dal decreto ‘Aiuti’.

Con la manovra 2023 il legislatore ha modificato tale disciplina intervenendo sulla determinazione della base imponibile e rendendo l’ambito soggettivo di applicazione più coerente con le indicazioni del regolamento Ue citato.

Considerato che lo scorso 30 novembre è scaduto il termine per il pagamento del contributo straordinario, la legge di Bilancio 2023 ha previsto misure di coordinamento volte a gestire i casi di maggiore o minore importo del contributo straordinario dovuto per effetto delle intervenute modifiche rispetto a quello versato, relative sia all’ambito soggettivo di applicazione del tributo, sia ai criteri di determinazione della base imponibile.

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 4/E del 23 febbraio 2023, fornisce i primi chiarimenti sull’introduzione del contributo di solidarietà temporaneo per il 2023, con particolare riferimento all’ambito soggettivo, alla determinazione della base imponibile e dell’ammontare del contributo dovuto, al suo versamento e al rapporto con le altre imposte erariali. I chiarimenti riguardano anche le modifiche apportate all’ambito soggettivo e alla base imponibile del contributo straordinario del decreto ‘Ucraina’.

CONTRIBUTO DI SOLIDARIETA’ PER IL 2023

Tenuti al pagamento del contributo di solidarietà sono coloro che esercitano in Italia l’attività di produzione e di rivendita di energia elettrica, gas naturale e gas metano ma anche di prodotti petroliferi e coloro che effettuano attività di importazione per la successiva rivendita di analoghi prodotti.

Tenute al pagamento del contributo di solidarietà sono le imprese che risiedono nel territorio dello Stato e le stabili organizzazioni in Italia di imprese non residenti.

Tali soggetti devono corrispondere il contributo se, nel periodo d’imposta 2022, l’ammontare dei ricavi conseguiti dalle attività sopra citate è pari ad almeno il 75% dell’ammontare complessivo annuo dei ricavi. La ratio è quella di assoggettare al contributo straordinario gli utili eccedenti conseguiti nel 2022 dai soggetti che svolgono nella misura almeno del 75% (quindi, più che prevalente) attività nei settori del petrolio, del gas e dell’energia elettrica.

Sono pertanto esclusi gli enti non commerciali in quanto non svolgono in via esclusiva o principale attività non commerciali.

In merito alle stabili organizzazioni tenute al contributo di solidarietà, la sussistenza del requisito della prevalenza deve essere verificata in rapporto all’ammontare dei ricavi riferibili alle attività svolte dalla stabile organizzazione in Italia.

Non pagano il contributo di solidarietà le imprese che svolgono attività di organizzazione e gestione di piattaforme per lo scambio di energia elettrica, del gas e dei carburanti come pure le microimprese e le piccole imprese.

Base imponibile e ammontare del contributo

Il contributo di solidarietà si applica sull’ammontare della quota di reddito complessivo determinato ai fini Ires relativo al periodo d’imposta antecedente a quello in corso al 1°gennaio 2023, che eccede per almeno il 10% la media dei redditi complessivi determinati ai sensi dell’imposta sul reddito delle società conseguiti nei 4 periodi d’imposta antecedenti a quello in corso al 1°gennaio 2022.

Pertanto, ai fini del calcolo della base imponibile rileva l’ammontare di reddito conseguito nei 5 periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 1°gennaio 2023, senza considerare, per ognuno dei periodi d’imposta interessati, l’eventuale riduzione dovuta al riporto delle perdite riferite alle annualità pregresse, nonché la riduzione conseguita per effetto della ACE.

Ciascuno dei soggetti tenuti al pagamento del contributo di solidarietà determina autonomamente la base imponibile del contributo dovuto, provvedendo alla liquidazione e al versamento dello stesso anche nel caso in cui abbia esercitato: l’opzione per la tassazione di gruppo (c.d. consolidato nazionale); l’opzione per la trasparenza fiscale; l’opzione per la trasparenza fiscale delle società a ristretta base azionaria.

Per determinare la base imponibile del contributo di solidarietà dei soggetti con periodi d’imposta coincidenti con l’anno solare occorrono i seguenti passaggi:

• calcolare la media del reddito per le annualità d’imposta 2018, 2019, 2020 e 2021;
• calcolare il 10% della media del primo punto;
• sommare la media del punto uno con l’importo del punto due;
• sottrarre dal reddito relativo all’anno d’imposta 2022 l’importo di cui al punto 3.

Nel caso in cui la media dei redditi complessivi sia negativa si assume un valore pari a zero. In caso di imprese che siano in perdita fiscale solo in una o più delle annualità d’imposta interessate, è necessario calcolare la media aritmetica delle 4 annualità e, solo qualora il valore medio sia negativo, questo viene assunto pari a zero.

Per chi presenta un valore medio delle 4 annualità precedenti negativo la base imponibile del contributo di solidarietà coincide con il reddito relativo all’anno d’imposta precedente a quello in corso al 1°gennaio 2023.

Inoltre, per i soggetti che abbiano iniziato l’attività successivamente al primo periodo ovvero al 1°gennaio 2018 per coloro che hanno l’esercizio coincidente con quello solare, il valore medio di reddito tiene conto del reddito relativo all’annualità di inizio e di quello delle successive annualità d’imposta.

Sono invece esclusi dal contributo di solidarietà coloro che abbiano intrapreso l’attività nell’anno d’imposta precedente a quello in corso al 1°gennaio 2023, attesa l’impossibilità di determinare la misura degli utili eccedenti richiesta dalla norma.

Il contributo straordinario è determinato applicando un’aliquota pari al 50% sull’ammontare della base imponibile. Tale importo deve poi essere raffrontato con un ultimo parametro patrimoniale. La norma stabilisce infatti che l’ammontare del contributo straordinario, in ogni caso, non può essere superiore a una quota pari al 25% del valore del patrimonio netto alla data di chiusura dell’esercizio antecedente a quello in corso al 1°gennaio 2022.

Di conseguenza, per le imprese residenti in Italia aventi l’esercizio coincidente con l’anno solare, il contributo di solidarietà è dovuto per un ammontare pari al minor valore tra l’importo teorico del contributo e il 25% dell’ammontare di patrimonio netto risultante dal bilancio di esercizio relativo all’anno 2021. Resta fermo che nel caso di imprese con esercizio non coincidente con l’anno solare occorre far riferimento al bilancio relativo all’esercizio antecedente a quello in corso al 1°gennaio 2022.

Nel caso di stabili organizzazioni di società residenti all’estero, invece, tale riscontro va effettuato considerando il 25% del fondo di dotazione, relativo al periodo d’imposta precedente a quello in corso al 1°gennaio 2022.

Versamento del contributo e relazione con altre imposte

Il contributo di solidarietà va corrisposto in un’unica soluzione, entro un termine che varia in funzione della data di chiusura dell’esercizio. Devono versare, entro il 30 giugno 2023, il contributo i soggetti il cui periodo d’imposta coincide con l’anno solare e che approvino il bilancio entro 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio.

Le imprese che si avvalgono del termine più lungo (pari a 180 giorni) per l’approvazione del bilancio devono effettuare il pagamento del contributo al massimo entro il 31 luglio 2023, avendo come riferimento per l’individuazione del termine per il versamento la data di approvazione del bilancio. Pertanto, laddove l’approvazione del bilancio avvenga nel corso del mese di maggio 2023, il termine ultimo per il versamento del contributo è il 30 giugno 2023; nel caso, invece, in cui detta approvazione avvenga nel corso del mese di giugno 2023, il termine ultimo per il versamento è il 31 luglio 2023.

Infine, i soggetti con esercizio non coincidente con l’anno solare possono effettuare il versamento entro il 30 giugno 2023.

Il contributo di solidarietà non è deducibile ai fini delle imposte sui redditi e dell’Irap. Per consentire il versamento del contributo sarà istituito un codice tributo con le istruzioni per la compilazione.

MODIFICHE AL CONTRIBUTO STRAORDINARIO DI CUI ALL’ARTICOLO 37 DEL D.L. N. 21/2022

Il contributo straordinario contro il caro bollette disciplinato dal decreto ‘Ucraina’ è stato oggetto di importanti modifiche ad opera della legge di Bilancio 2023. Modifiche che hanno riguardato l’ambito soggettivo di applicazione e le previsioni relative alla determinazione della sua base imponibile. Cambiano anche le modalità di versamento dell’eventuale maggiore contributo dovuto o di recupero del maggior importo versato.

Modifiche all’ambito soggettivo del contributo straordinario

In base alla manovra 2023 il contributo straordinario è dovuto se almeno il 75% del volume d’affari dell’anno 2021 deriva dalle attività indicate nei periodi precedenti. Tale modifica interessa tutti i soggetti che abbiano svolto in via non esclusiva una delle attività previste e che, essendo in possesso dei requisiti, sono rientrati nell’ambito di applicazione del contributo straordinario.

Tali soggetti devono accertare se il contributo sia ancora dovuto, verificando se almeno il 75% del volume d’affari del 2021 sia imponibile alle attività indicate al comma 1, art. 37, del decreto Ucraina.

Qualora il volume d’affari delle attività diverse da quelle sopra citate fosse superiore al 25% del volume d’affari totale nell’anno d’imposta 2021, il soggetto deve, in virtù delle ultime modifiche, ritenersi escluso dal contributo straordinario. La modifica normativa della manovra 2023 è in linea con le previsioni del regolamento Ue 2022/1854.

L’introduzione del nuovo presupposto soggettivo (almeno il 75% del volume d’affari del 2021 imputabile alle attività annoverate al comma 1, art. 37, decreto Ucraina) non modifica l’ambito oggettivo del contributo straordinario, che resta dovuto per tutte le attività esercitate, con la sola esclusione delle operazioni di cui ai nuovi commi 3-bis e 3-ter del citato art. 37.

Modifiche alla base imponibile del contributo straordinario

Il decreto legge Aiuti ha modificato l’art. 37, comma 2, primo periodo del decreto Ucraina individuando la base imponibile del contributo straordinario nell’incremento del saldo tra le operazioni attive e le operazioni passive, riferito al periodo dal 1°ottobre 2021 al 30 aprile 2022, rispetto al saldo del periodo dal 1°ottobre 2020 al 30 aprile 2021, diversamente dalla previsione originaria del decreto Ucraina che invece delimitava la base imponibile all’incremento dei saldi riferiti ai periodi 1°ottobre 2021 - 31 marzo 2022 e 1°ottobre 2020 - 31 marzo 2021.

La legge di Bilancio 2023 ha modificato il termine del 31 marzo 2021 con quello del 30 aprile 2021 eliminando una discrasia presente nella disciplina del contributo straordinario.

Sempre la manovra 2023 ha introdotto, tramite i nuovi commi 3-bis e 3-ter aggiunti nell’art. 37 del decreto Ucraina, due rilevanti modifiche alla determinazione della base imponibile.

I soggetti tenuti al pagamento del contributo straordinario devono procedere alla rideterminazione della base imponibile, considerando che:

• ‘Non concorrono alla determinazione dei totali delle operazioni attive e passive, di cui al comma 3, le operazioni di cessione e di acquisto di azioni, obbligazioni o altri titoli non rappresentativi di merci e quote sociali che intercorrono tra i soggetti di cui al comma 1’. Da ciò deriva che gli importi risultanti dalle LIPE, utilizzati per la determinazione della base imponibile a cui applicare il contributo, devono essere rettificati, in aumento o in diminuzione, degli importi riferibili agli acquisti e/o alle cessioni di azioni, obbligazioni o altri titoli non rappresentativi di merci e quote sociali, qualora tali operazioni di cessione o di acquisto abbiano avuto come controparte un soggetto che eserciti un’attività di cui al comma 1 dell’art. 37.
• ‘Non concorrono alla determinazione dei totali delle operazioni attive, di cui al comma 3, le operazioni attive non soggette a Iva per carenza del presupposto territoriale se e nella misura in cui gli acquisti ad esse afferenti siano territorialmente non rilevanti ai fini Iva’. A tale riguardo, si ritiene che la possibilità di effettuare una ‘correzione’ dei dati risultanti dalle LIPE sia stata ammessa dal legislatore esclusivamente con riferimento alle operazioni attive territorialmente non rilevanti in Italia incluse nelle LIPE, quando e nella misura in cui il contribuente sia in grado di dimostrare l’esistenza di operazioni passive i) territorialmente non rilevanti ai fini Iva e, come tali, non incluse nelle LIPE, ii) afferenti alle predette operazioni attive. Ne consegue, che le operazioni attive territorialmente non rilevanti in Italia non possono essere escluse se alle medesime sono afferenti operazioni passive territorialmente rilevanti ai fini Iva, a prescindere dalla circostanza che le LIPE nelle quali sono confluite tali ultime operazioni siano o meno quelle considerate ai fini della determinazione della base imponibile del contributo.

Modalità di versamento del maggiore contributo dovuto o di recupero della maggiore somma versata

La manovra 2023 disciplina le modalità di recupero del contributo versato e non dovuto per effetto delle modifiche apportate all’art. 37 del decreto Ucraina, nonché le modalità di versamento degli ulteriori importi eventualmente dovuti per effetto delle modifiche medesime.

È previsto che se per effetto delle modificazioni apportate all’articolo 37: l’ammontare del contributo risulta maggiore di quello complessivamente dovuto entro il 30 novembre 2022, il versamento dell’importo residuo è effettuato entro il 31 marzo 2023. L’eventuale maggiore importo deve essere versato in un’unica soluzione. La nuova scadenza riguarda esclusivamente i casi in cui il maggior contributo sia dovuto per effetto delle modifiche apportate alla base imponibile dalla legge di Bilancio e non rappresenta una rimessione nei termini per chi non ha versato il contributo dovuto entro il 30 novembre 2022.

Qualora per effetto delle novità l’ammontare del contributo dovuto risulti minore di quello complessivamente dovuto entro il 30 novembre 2022, il maggior importo versato può essere utilizzato in compensazione. L’utilizzo in compensazione del contributo non dovuto rappresenta una possibilità. Significa che, in assenza dell’opzione per la compensazione, resta impregiudicato, per tali soggetti, il diritto al rimborso delle somme versate e non dovute. La scelta riguardante l’ammontare dell’eccedenza di versamento da utilizzare in compensazione o da chiedere a rimborso deve essere effettuata nel quadro CS della dichiarazione Iva 2023.

L’Agenzia delle Entrate provvederà ad istituire i codici tributo per il versamento del maggior contributo dovuto per effetto delle disposizioni in argomento e la compensazione dell’importo a credito versato oltre il dovuto. L’Amministrazione metterà a disposizione anche le istruzioni per la compilazione del mod. F24.

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 5/E del 14 febbraio 2023, fornisce chiarimenti in merito alla registrazione di un contratto di locazione in cui il locatario è un soggetto non residente nel territorio dello Stato e risulta privo di codice fiscale.

Nella richiesta di registrazione del contratto di locazione per il caso segnalato non è obbligatorio indicare il codice fiscale del locatario. La registrazione potrà avvenire presso un qualunque ufficio territoriale delle Entrate utilizzando il modello 69, scaricabile dal sito dell’Agenzia delle Entrate. Tale modello consente anche di esercitare l’opzione per la cedolare secca.

Pure eventuali successivi adempimenti come la risoluzione, cessione o la proroga del contratto dovranno essere effettuati con il modello 69, da presentare presso l’ufficio in cui è avvenuta la registrazione.

Il pagamento delle imposte eventualmente dovute per la registrazione del contratto di locazione dovrà avvenire tramite modello F24, utilizzando i codici tributo istituiti con la risoluzione n. 14/E/2014. Sempre tramite modello F24 andranno corrisposte le eventuali imposte previste per le annualità successive e per gli adempimenti successivi alla registrazione.

La legge di Bilancio 2023 ha introdotto una serie di misure riguardanti la regolarizzazione delle irregolarità formali, il ravvedimento speciale delle violazioni tributarie, la definizione agevolata delle controversie tributarie e la regolarizzazione degli omessi pagamenti di rate dovute a seguito di acquiescenza, accertamento con adesione, reclamo o mediazione e conciliazione giudiziale.

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 6/E del 14 febbraio 2023, ha istituito i codici tributo per consentire il versamento tramite modello F24 delle somme dovute per fruire degli istituti in parola.

Regolarizzazione delle irregolarità formali

La legge di Bilancio 2023 ha previsto che ‘le irregolarità, le infrazioni e l’inosservanza di obblighi o adempimenti, di natura formale, che non rilevano sulla determinazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi, dell’Iva e dell’Irap e sul pagamento di tali tributi, commesse fino al 31 ottobre 2022, possono essere regolarizzate mediante il versamento di una somma pari a 200 euro per ciascun periodo d’imposta cui si riferiscono le violazioni’.

Il versamento è eseguito in due rate di pari importo entro il 31 marzo 2023 e il 31 marzo 2024, oppure in un’unica soluzione entro il 31 marzo 2023.

Per consentire il versamento tramite mod. F24 delle somme in parola, l’Agenzia delle Entrate ha istituito il codice tributo ‘TF44’ denominato ‘REGOLARIZZAZIONE VIOLAZIONI FORMALI - Articolo 1, commi da 166 a 173, legge n. 197/2022’.

Ravvedimento speciale delle violazioni tributarie

La manovra 2023 ha previsto che ‘con riferimento ai tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, le violazioni diverse da quelle definibili ai sensi dei commi da 153 a 159 e da 166 a 173, riguardanti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 e a periodi d’imposta precedenti, possono essere regolarizzate con il pagamento di 1/18 del minimo edittale delle sanzioni irrogabili previsto dalla legge, oltre all’imposta e agli interessi dovuti. Il versamento delle somme dovute ai sensi del primo periodo può essere effettuato in 8 rate trimestrali di pari importo con scadenza della prima rata fissata al 31 marzo 2023. Sulle rate successive alla prima, da versare, rispettivamente, entro il 30 giugno, il 30 settembre, il 20 dicembre e il 31 marzo di ciascun anno, sono dovuti gli interessi nella misura del 2% annuo’.

Per consentire il versamento tramite mod. F24 delle sanzioni dovute per la regolarizzazione in argomento, l’Agenzia delle Entrate ha istituito una serie di codici tributo che vanno da TF45 fino a TF56 per i quali si riportano le modalità di compilazione degli altri campi del modello di pagamento.

Per agevolare i contribuenti viene pubblicata una tabella nella quale, in corrispondenza dei codici tributo di nuova istituzione indicati per pronto riferimento, sono riportati, inoltre, i codici da utilizzare per il versamento degli interessi da ravvedimento e da rateazione.

Definizione agevolata delle controversie tributarie

La legge di Bilancio 2023 disciplina la definizione agevolata delle controversie tributarie in cui è parte l’Agenzia delle Entrate.

La definizione agevolata si perfeziona con la presentazione della domanda e con il pagamento degli importi dovuti entro il 30 giugno 2023; qualora gli importi superano i 1.000 euro è ammesso il pagamento rateale. È esclusa la compensazione.

Per consentire il versamento, tramite mod. F24, delle suddette somme l’Agenzia delle Entrate ha istituito i codici tributo che vanno da TF20 a TF26.

Regolarizzazione degli omessi pagamenti di rate dovute a seguito di acquiescenza, accertamento con adesione, reclamo o mediazione e conciliazione giudiziale

La manovra 2023 disciplina, con riferimento ai tributi amministrati dalle Entrate, la regolarizzazione dell’omesso o carente versamento delle rate successive alla prima relative alle somme dovute a seguito di accertamento con adesione o di acquiescenza degli avvisi di accertamento e degli avvisi di rettifica e di liquidazione, di reclamo o mediazione, nonché degli importi, anche rateali, relativi alle conciliazioni.

La regolarizzazione avviene mediante il versamento integrale della sola imposta e si perfeziona con l’integrale versamento di quanto dovuto entro il 31 marzo 2023 oppure con il versamento di un numero massimo di 20 rate trimestrali di pari importo con scadenza della prima rata il 31 marzo 2023. Sull’importo delle rate successive alla prima, con scadenza il 30 giugno, il 30 settembre, il 20 dicembre e il 31 marzo di ciascun anno, sono dovuti gli interessi legali calcolati dal giorno successivo al termine per il versamento della prima rata. È esclusa la compensazione.

Per consentire il versamento tramite modello F24 delle suddette somme l’Agenzia delle Entrate ha istituito i codici tributo che vanno da TF40 a TF43, da esporre nella sezione ‘Erario’ esclusivamente in corrispondenza delle somme indicate nella colonna ‘importi a debito versati’, per i quali si riportano le modalità di compilazione degli altri campi del modello di pagamento.

Con la risoluzione n. 7/E del 14 febbraio 2023 l’Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti in merito all’applicabilità della definizione agevolata introdotta dalla manovra 2023 con riferimento alle somme dovute a seguito del controllo automatizzato delle comunicazioni dei dati delle liquidazioni periodiche Iva (LIPE).

Con l’istanza di interpello si chiede se le dette misure agevolative possano trovare applicazione anche con riferimento alle comunicazioni di irregolarità emesse a seguito del controllo dei dati delle liquidazioni periodiche Iva.

La legge di Bilancio 2023 ha previsto, in materia di definizione agevolata, l’applicazione della riduzione al 3% in luogo del 10% ordinario delle sanzioni dovute sulle imposte non versate o corrisposte in ritardo.

La riduzione delle sanzioni si applica con riferimento alle somme dovute a seguito del controllo automatizzato delle dichiarazioni, relative ai periodi d’imposta in corso al 31 dicembre degli anni 2019, 2020 e 2021, richieste al contribuente per mezzo delle comunicazioni di irregolarità, il cui termine di pagamento non sia ancora scaduto al 1°gennaio 2023 ovvero recapitate successivamente.

La riduzione delle sanzioni trova applicazione anche in merito alle somme dovute a seguito del controllo automatizzato delle dichiarazioni, richieste con le comunicazioni previste dagli articoli 36-bis del Dpr n.600/1973 e 54-bis del Dpr n. 633/1972, il cui pagamento rateale è ancora in corso alla data del 1°gennaio 2023.

Anche con riferimento alle somme dovute a seguito del controllo automatizzato sulle comunicazioni dei dati delle liquidazioni periodiche Iva possono trovare applicazione le nuove misure agevolative.

L’Agenzia delle Entrate effettua controlli anche con riferimento alle comunicazioni periodiche in argomento e qualora riscontri incoerenze mette a disposizione del contribuente le risultanze del controllo al fine di favorire la compliance.

Tuttavia, laddove persistano scostamenti tra l’imposta versata e quella risultante dalle comunicazioni periodiche, le stesse sono sottoposte a controllo automatizzato per verificare la congruità dei versamenti effettuati.

Il controllo eseguito su tali comunicazioni è, quindi, analogo a quello effettuato sulla dichiarazione Iva annuale e, pertanto, anche con riferimento alle predette comunicazioni devono ritenersi applicabili le misure in materia di definizione agevolata in argomento.

La legge di Bilancio 2023 ha introdotto agevolazioni al fine di compensare parzialmente il maggiore onere sostenuto dalle imprese nel primo trimestre dell’anno in corso per l’acquisto di energia elettrica, gas naturale e carburante. In particolare è stato previsto:

• il riconoscimento a favore delle imprese a forte consumo di energia elettrica di un contributo straordinario sotto forma di credito d’imposta, pari al 45% delle spese sostenute per la componente energetica acquistata ed effettivamente utilizzata nel primo trimestre del 2023;
• il riconoscimento a favore delle imprese diverse da quelle a forte consumo di energia elettrica di un contributo straordinario sotto forma di credito d’imposta, pari al 35% della spesa sostenuta per la componente energetica acquistata ed effettivamente utilizzata nel primo trimestre del 2023;
• il riconoscimento a favore delle imprese a forte consumo di gas naturale di un contributo straordinario sotto forma di credito d’imposta, pari al 45% della spesa sostenuta per l’acquisto del medesimo gas, consumato nel primo trimestre solare del 2023;
• il riconoscimento a favore delle imprese diverse da quelle a forte consumo di gas naturale di un contributo straordinario sotto forma di credito d’imposta pari al 45% della spesa sostenuta per l’acquisto del medesimo gas, consumato nel primo trimestre del 2023;
• il riconoscimento a favore delle imprese esercenti l’attività agricola e la pesca e alle imprese esercenti l’attività agromeccanica di un contributo straordinario sotto forma di credito d’imposta, pari al 20% della spesa sostenuta per l’acquisto del carburante effettuato nel primo trimestre solare del 2023, per la trazione dei mezzi utilizzati per l’esercizio delle predette attività. Analogo credito d’imposta è previsto per l’acquisto di carburante utilizzato per il riscaldamento delle serre e dei fabbricati produttivi adibiti all’allevamento di animali.

I crediti d’imposta sopra elencati devono essere utilizzati, entro il 31 dicembre 2023, in compensazione mediante modello F24, oppure ceduti a terzi per intero.

Per consentire l’utilizzo in compensazione dei crediti d’imposta in parola, tramite modello F24, da parte delle imprese beneficiarie, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 8/E del 14 febbraio 2023, ha istituito i seguenti codici tributo:

• ’7010’ denominato ‘credito d’imposta a favore delle imprese energivore (primo trimestre 2023)’;
• ’7011’ denominato ‘credito d’imposta a favore delle imprese non energivore (primo trimestre 2023)’;
• ’7012’ denominato ‘credito d’imposta a favore delle imprese a forte consumo di gas naturale (primo trimestre 2023)’;
• ’7013’ denominato ‘credito d’imposta a favore delle imprese diverse da quelle a forte consumo di gas naturale (primo trimestre 2023)’;
• ’7014’ denominato ‘credito d’imposta per l’acquisto di carburanti per l’esercizio dell’attività agricola, della pesca e agromeccanica (primo trimestre 2023)’.

PREMESSA

L’articolo 119, comma 10-bis, del decreto Rilancio ha disciplinato le modalità di determinazione delle spese ammesse alle detrazioni legate agli interventi di efficientamento energetico, di messa in sicurezza sismica, di installazione di impianti fotovoltaici nonché delle infrastrutture per la ricarica di veicoli elettrici negli edifici di Onlus, Organizzazioni di volontariato e Associazioni di promozione sociale.

Ai fini della fruizione del Superbonus tali soggetti risulterebbero penalizzati qualora le spese agevolabili fossero determinate in funzione del numero delle unità immobiliari oggetto di interventi atteso che interi immobili o interi complessi edilizi sono catastalmente individuati quale singola unità immobiliare.

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 3/E dell’8 febbraio 2023, fornisce nuovi chiarimenti in merito alle modalità applicative del citato comma 10-bis dell’articolo 119 del decreto Rilancio.

AMBITO SOGGETTIVO

Possono beneficiare del Superbonus le Onlus, le Organizzazioni di volontariato (Odv) e le Associazioni di promozione sociale (Aps). Sono, invece, escluse le Aziende di Servizio alla Persona (ASP).

È necessario, tuttavia, tenere conto dell’entrata in vigore del Codice del Terzo settore e della conseguente istituzione del Registro unico nazionale del Terzo settore (RUNTS). L’iscrizione a quest’ultimo consente, infatti, di acquisire la qualifica di Ente del Terzo settore o, a seconda dei casi, quelle specifiche di Odv, Aps, Ente Filantropico o Rete Associativa.

Le Onlus che conseguono l’iscrizione nel RUNTS sono cancellate dall’Anagrafe delle Onlus ma questa cancellazione non comporta lo scioglimento dell’ente. Tale passaggio comporta una sostanziale continuazione della operatività della Onlus, che acquisisce formalmente la qualifica di Ente del Terzo settore e, pertanto, non fa venir meno la possibilità di fruire del Superbonus nei limiti di spesa disciplinati dal citato comma 10-bis, dell’articolo 119 del decreto Rilancio.

AMBITO OGGETTIVO E REQUISITI

Il comma 10-bis in commento si applica in caso di Onlus, Odv e Aps che si occupano di servizi socio-sanitari i cui edifici, oggetto degli interventi agevolabili, devono essere posseduti a titolo di proprietà, nuda proprietà, usufrutto o comodato d’uso gratuito anteriore al 1°giugno 2021.

Caratteristiche dell’immobile

Gli immobili agevolabili sono collegi, convitti, educandati, ricoveri, orfanotrofi, ospizi, conventi seminari e caserme nonché case di cura e ospedali senza fine di lucro o con fine di lucro (D4).

La norma non prevede che, al momento dell’effettuazione dei lavori, l’immobile sul quale si interviene debba essere già utilizzato per l’esercizio delle attività di servizi socio-sanitari e assistenziali, purché, alla data di inizio degli stessi l’immobile rientri in una delle categorie catastali B/1, B/2 e D/4.

I soggetti legittimati possono avvalersi della peculiare modalità di calcolo dei limiti di spesa ammessi al Superbonus di cui al comma 10-bis anche qualora l’attività di servizi socio-sanitari e assistenziali venga svolta in via mediata attraverso la stipula di un contratto di affitto di azienda con un altro soggetto. Ciò nel presupposto che permanga, in capo al soggetto legittimato, lo svolgimento di attività di prestazioni di servizi socio-sanitari richiesti dalla norma e sempreché il concedente detenga l’immobile in proprietà o nuda proprietà, usufrutto o comodato d’uso gratuito.

Divieto di percezione di compensi da parte degli amministratori

La norma richiede che i membri del Consiglio di amministrazione di Onlus, Odv o Aps non percepiscano alcun compenso o indennità di carica. Tale condizione deve sussistere dalla data di entrata in vigore della disposizione in questione, ossia dal 1°giugno 2021 e deve permanere per tutta la durata del periodo di fruizione dell’agevolazione.

La gratuità dell’attività dei componenti del Cda deve risultare dallo statuto vigente al 1°giugno 2021; ciò comporta che non è possibile avvalersi della peculiare modalità di calcolo dei limiti di spesa ammessi al Superbonus disciplinato dal comma 10-bis dell’art. 119 del decreto Rilancio quando: la delibera del Cda che nega il compenso agli amministratori è successiva al 1°giugno 2021 e le indennità non vengono corrisposte perché, ad esempio, i membri del Cda rinunciano alle somme ma lo statuto prevede la corresponsione di indennità o compensi.

Il rispetto di tale condizione non viene meno se un membro del Cda percepisce compensi non collegati allo svolgimento di tale carica ma a titolo diverso come, ad esempio, per lo svolgimento di attività di lavoro dipendente.

Possesso e detenzione

Sappiamo che il Superbonus spetta anche ai detentori dell’immobile interessato dai lavori agevolabili in virtù di un titolo idoneo che deve sussistere al momento di avvio degli interventi o al momento di sostenimento delle spese, se anteriori. Il detentore, inoltre, deve essere in possesso del consenso ai lavori da parte del proprietario.

Può costituire titolo idoneo a consentire ad una Odv di fruire del Superbonus, con riferimento alle spese sostenute per interventi realizzati su di un immobile di proprietà comunale, una convenzione stipulata in forma di scrittura privata in base alla quale l’Odv detiene l’immobile al fine di svolgere la propria attività di aiuto alle persone fragili o bisognose di assistenza.

Ai fini dell’applicazione del citato comma 10-bis dell’articolo 119 è tassativa l’ulteriore condizione rappresentata dal possesso dell’immobile a titolo di proprietà, nuda proprietà, usufrutto o comodato gratuito. Proprio in merito al comodato gratuito è previsto che tale contratto debba essere registrato in data anteriore al 1°giugno 2021.

Il possesso di immobili in base ai titoli elencati dalla norma dovrà sussistere al 1°giugno 2021 e permanere per tutta la durata del periodo di fruizione dell’agevolazione. Questo, anche nell’ipotesi in cui la detrazione venga fruita sotto forma di sconto in fattura o di cessione del credito d’imposta.

Limite di spesa ammesso - modalità di calcolo

L’individuazione del tetto massimo di spesa agevolabile legata al Superbonus e relativa ad immobili riconducibili ad Onlus, Odv e Aps tiene conto del tipo di intervento che si intende effettuare. I lavori devono riguardare: le parti comuni di edifici residenziali in condominio; edifici residenziali unifamiliari e relative pertinenze; unità immobiliari residenziali funzionalmente indipendenti e con uno o più accessi autonomi dall’esterno; nonché singole unità immobiliari residenziali e relative pertinenze all’interno di edifici in condominio (solo lavori trainati).

Per determinare i massimali di spesa si utilizza il parametro di riferimento della superficie media di una unità abitativa immobiliare. Considerata la locuzione generica di ‘superficie media’, per evitare differenze territoriali, si fa riferimento al valore medio ricavabile dal Rapporto Immobiliare pubblicato dall’Osservatorio del Mercato Immobiliare riferibile alla media nazionale.

Il contratto denominato ‘sale and lease back’ costituisce un’operazione negoziale complessa con la quale un soggetto vende un bene di sua proprietà, strumentale all’esercizio della propria attività, ad un’impresa di leasing che, dopo aver versato il corrispettivo pattuito, concede contestualmente lo stesso bene, in leasing, al cedente. Quest’ultimo corrisponde alla società di leasing un canone periodico per l’utilizzo del bene fino alla scadenza del contratto, momento in cui l’utilizzatore/cedente potrà eventualmente optare per la continuazione della locazione oppure, alternativamente, per il riacquisto del bene, mediante il pagamento del prezzo stabilito per il riscatto.

Il ‘sale and lease back’ è una figura contrattuale molto diffusa nella prassi commerciale, risponde all’esigenza del venditore/utilizzatore di continuare ad avere la materiale disponibilità del bene venduto, attraverso il contratto stipulato con la società di leasing, soddisfacendo, nel contempo, l’esigenza di ottenere una immediata liquidità attraverso la vendita del bene.

L’Agenzia delle Entrate, nella risoluzione n. 3/E del 3 febbraio 2023, si è soffermata sul regime fiscale Iva applicabile alla fattispecie contrattuale del sale and lease back.

Sotto il profilo Iva, l’Amministrazione finanziaria, con la circolare n. 218/E/2000, ha fornito chiarimenti sul trattamento fiscale di queste operazioni ed ha chiarito che nel contratto di sale and lease back si possono distinguere diversi rapporti giuridici così sintetizzabili:

1. la cessione del bene nei confronti della società di leasing: tale operazione è soggetta ad Iva, ricorrendo entrambi i presupposti (oggettivo e soggettivo) di applicazione dell’imposta;
2. la concessione in leasing del bene: tale operazione rientra nel campo di applicazione dell’Iva, in quanto ricorrono sia il presupposto soggettivo che oggettivo, con applicazione dell’aliquota che sarebbe applicabile alla cessione del bene oggetto del contratto. Trattandosi di prestazione di servizi, il momento di effettuazione dell’operazione coincide con il pagamento del corrispettivo, dal che consegue che l’imposta si applica sui canoni periodicamente addebitati all’utilizzatore;
3. (eventuale) riscatto del bene: in tal caso si concretizza un’operazione di cessione del bene, da parte della società di leasing a favore dell’utilizzatore, imponibile ad Iva. La società di leasing dovrà emettere fattura in relazione alla quota di riscatto del bene.

Per effetto del descritto trattamento fiscale applicabile, ai fini Iva, ai rapporti giuridici derivanti dal contratto di ‘sale and lease back’, in via di principio, risulta, dunque, detraibile sia l’imposta relativa all’acquisto del bene, da parte della società di leasing, sia quella afferente i canoni di locazione pagati dall’utilizzatore.

La Corte di cassazione, con la sentenza n. 11023 del 27 aprile 2021 ha rivisitato il precedente orientamento che considerava imponibile, ai fini Iva, il contratto di sale and lease back e che sostanzialmente si fondava sulla scomposizione, ai fini tributari, dell’intera operazione economica nella sequenza già descritta.

I giudici di piazza Cavour hanno statuito che il ‘sale and lease back’ è un’operazione negoziale complessa avente ‘causa concreta diversa da quella del contratto di vendita puro e semplice, trattandosi di un’unica operazione complessa e con causa finanziaria, da considerarsi nella globalità dei suoi elementi negoziali strettamente connessi onde scongiurarne un’artificiosa scomposizione ai fini tributari.

La causa finanziaria del contratto in esame impedisce, quindi, di assimilare, ai fini Iva, la somma corrisposta dall’acquirente-cedente al corrispettivo dovuto al venditore in forza del tipico contratto di vendita’.

Secondo la Suprema corte, ai fini Iva, la nozione di cessione di bene deve essere interpretata conformemente al diritto unionale che considera ‘cessione di bene’ ‘il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario’.

Il principio interpretativo espresso dai giudici del Palazzaccio trova fondamento nella sentenza della Corte di Giustizia Ue del 27 marzo 2019, causa C-201/18, secondo la quale ‘le operazioni di sale and lease back formano operazioni puramente finanziarie al fine di aumentare la liquidità’ dell’impresa che cede la proprietà del bene, ma continua ad utilizzarlo in base ad un rapporto di locazione, senza averne mai perso la disponibilità materiale.

La questione affrontata dai giudici unionali, tuttavia non attiene direttamente alla disciplina applicabile, ai fini Iva, alle operazioni intercorrenti nell’ambito di un’operazione di sale and lease back tra l’utilizzatore e l’impresa in leasing, bensì alla sussistenza in capo all’utilizzatore dell’obbligo di operare una rettifica della detrazione originariamente esercitata all’atto dell’acquisto di un bene dallo stesso utilizzato per effettuare operazioni imponibili.

L’analisi della Cassazione rimanda ad una sentenza della Corte di giustizia Ue che in realtà non si è occupata direttamente della qualificazione agli effetti dell’Iva di un’operazione di sale and lease back, ma che ha trattato della qualificazione di tale fattispecie negoziale solo al fine di valutare se una rettifica della detrazione originariamente operata fosse obbligatoria o meno.

Rilevanza assume il fatto che per i giudici unionali spetta al giudice nazionale valutare se gli elementi presentati configurano l’esistenza di un’operazione unica o meno.

In linea con i principi espressi dai giudici comunitari, nel qualificare, ai fini Iva, una determinata operazione di sale and lease back come operazione composta da cessioni di beni e prestazioni di servizi ovvero come unica operazione a scopo di finanziamento, è necessario valutare attentamente le singole clausole contrattuali per individuare la concreta regolamentazione del rapporto che le parti hanno inteso stabilire e, dunque, il conseguente trattamento fiscale, avendo particolare riguardo alle prerogative in capo all’utilizzatore del bene concesso in leasing.

Va quindi osservato che i principi enunciati in materia di sale and lease back dai giudici unionali costituiscono indicazioni utili al giudice nazionale per determinare, caso per caso, se una data operazione su un bene comporti il trasferimento del potere di disporre di un bene come proprietario. Detto diversamente, la concreta applicazione degli elementi caratterizzanti il sale and lease back non può prescindere da una valutazione caso per caso della singola operazione.

Dalla sentenza C-201/18 della Corte di giustizia sembra emergere, come utile indicazione per il giudice nazionale, la necessità di valutare e valorizzare - al di là della causa genericamente ‘finanziaria’ attribuibile al contratto di sale and lease back - le specifiche clausole contrattuali, oltre che le circostanze fattuali, in quanto è possibile che l’operazione di sale and lease back sia astrattamente riconducibile nell’ambito di differenti categorie contrattuali, la cui ricorrenza va adeguatamente valutata in relazione al caso concreto.

A dubitare della natura traslativa di questa particolare tipologia contrattuale e ad avvalorare la causa esclusivamente finanziaria potrebbero essere:

• la presenza, nell’ambito della regolamentazione del rapporto contrattuale, di clausole che escludono o limitano significativamente il potere dell’impresa di leasing di disporre giuridicamente del bene come proprietario;
• la previsione di facoltà, contrattualmente concesse all’utilizzatore del bene, particolarmente incisive e stringenti, tali da far ritenere che sia quest’ultimo a conservare il diritto di disporre del bene ‘come se ne fosse il proprietario’.

La portata della sentenza del 27 aprile 2021 della Suprema corte deve essere contestualizzata, nel senso che i principi dalla stessa affermati rilevano solo in caso di contratti da cui si evince che l’utilizzatore continua a disporre del bene in leasing esercitando le prerogative essenziali riconducibili al proprietario. Solo in questa ipotesi l’operazione di sale and lease back è di natura finanziaria.

Diversamente, si tratta di una semplice cessione del bene dal concedente/utilizzatore all’istituto di leasing, come tale assoggettabile ad Iva secondo le regole ordinarie.

La legge di Bilancio 2023 ha previsto una serie di misure per supportare imprese e contribuenti nell’attuale situazione di crisi economica dovuta alla pandemia e all’aumento dei prezzi dei prodotti energetici.
L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 2/E del 27 gennaio 2023, illustra le misure della c.d. ‘Tregua fiscale’, ossia i provvedimenti riguardanti la regolarizzazione delle irregolarità formali, il ravvedimento speciale per le violazioni tributarie, l’adesione agevolata e la definizione agevolata degli atti del procedimento di accertamento, la chiusura delle liti tributarie e la regolarizzazione degli omessi pagamenti di rate dovute a seguito di acquiescenza, accertamento con adesione, reclamo o mediazione e conciliazione giudiziale.
La circolare fornisce indicazioni anche in relazione allo stralcio dei debiti fino a 1.000 euro affidati all’agente della riscossione dal 1°gennaio 2000 al 31 dicembre 2015 e alla definizione agevolata dei carichi affidati agli agenti della riscossione dal 1°gennaio 2000 al 30 giugno 2022.

La manovra 2023 ha previsto la regolarizzazione delle violazioni formali, in materia di imposte sui redditi, Iva e Irap. Si possono regolarizzare le infrazioni, le irregolarità e l’inosservanza di obblighi o adempimenti, di natura formale, commesse fino al 31 ottobre 2022, che non rilevano per la determinazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi, dell’Iva e dell’Irap e sul pagamento di tali tributi.
Possono avvalersi della regolarizzazione tutti i contribuenti, indipendentemente dall’attività svolta, dal regime contabile adottato e dalla natura giuridica, in relazione alle violazioni formali, commesse in materia di Iva, Irap, imposte sui redditi e relative addizionali, imposte sostitutive, ritenute alla fonte e crediti d’imposta. Abilitati anche i sostituti d’imposta, gli intermediari e gli altri soggetti tenuti alla comunicazione di dati riguardanti operazioni fiscalmente rilevanti.
Sono regolarizzabili le violazioni formali commesse fino al 31 ottobre 2022, purché non rilevano ai fini della determinazione della base imponibile, sulla liquidazione e sul pagamento dell’Iva, dell’Irap, delle imposte sui redditi e relative addizionali, delle imposte sostitutive, delle ritenute alla fonte e dei crediti d’imposta.
Si tratta delle violazioni per le quali sono state previste sanzioni amministrative pecuniarie entro precisi limiti o in misura fissa. Questo aspetto le distingue rispetto alle violazioni sostanziali, ossia alle violazioni che incidono sulla determinazione dell’imponibile, dell’imposta o sul pagamento del tributo.
A titolo di esempio, rientrano tra le violazioni definibili:

• la presentazione di dichiarazioni annuali redatte non conformemente ai modelli approvati, ovvero l’errata indicazione o l’incompletezza dei dati relativi al contribuente;
• l’omessa o irregolare presentazione delle liquidazioni periodiche Iva;
• l’omessa, irregolare o incompleta presentazione degli elenchi Intrastat;
• l’irregolare tenuta e conservazione delle scritture contabili, nel caso in cui la violazione non abbia prodotto effetti sull’imposta dovuta;
• l’erronea compilazione della dichiarazione che abbia determinato l’annullamento della dichiarazione precedentemente trasmessa invece della sua integrazione;
• la tardiva trasmissione della dichiarazione da parte degli intermediari;
• le irregolarità od omissioni compiute da operatori finanziari;
• l’omessa o tardiva comunicazione dei dati al Sistema tessera sanitaria;
• l’omessa comunicazione della proroga o della risoluzione del contratto di locazione soggetto a cedolare secca;
• la violazione degli obblighi inerenti alla documentazione e registrazione delle operazioni imponibili ai fini Iva, quando la violazione non ha inciso sulla corretta liquidazione del tributo;
• la violazione degli obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione delle operazioni non imponibili, esenti o non soggette ad Iva, quando la violazione non rileva neppure ai fini della determinazione del reddito;
• la detrazione dell’Iva, erroneamente applicata in misura superiore a quella effettivamente dovuta a causa di un errore di aliquote e, comunque, assolta dal cedente o prestatore, in assenza di frode;
• l’irregolare applicazione delle disposizioni concernenti il reverse charge, in assenza di frode;
• la mancata iscrizione al Vies.

• con riferimento agli atti di contestazione o irrogazione delle sanzioni emessi nell’ambito della voluntary disclosure;
• per consentire l’emersione di attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute fuori dal territorio dello Stato;
• per le violazioni formali già contestate in atti divenuti definitivi alla data di entrata in vigore della legge di Bilancio 2023.

Sono dunque escluse dalla sanatoria le comunicazioni necessarie a perfezionare alcuni tipi di opzione o l’accesso ad agevolazioni fiscali, per le quali non è sufficiente il comportamento concludente adottato, tant’è che il legislatore ha previsto l’istituto della remissione in bonis per consentire ai contribuenti di sanare la violazione entro il termine della prima dichiarazione utile. Tra le comunicazioni escluse dalla sanatoria in commento rientra quella destinata all’Enea. La certificazione all’Enea costituisce, infatti, uno dei documenti necessari per beneficiare della detrazione spettante per gli interventi di riqualificazione energetica degli edifici; pertanto, la tardiva od omessa comunicazione all’Enea non rientra tra le violazioni formali oggetto di definizione agevolata.
Restano escluse dalla sanatoria anche le violazioni degli obblighi di monitoraggio fiscale, in particolare, dell’obbligo di compilazione del quadro RW da parte dei contribuenti e quelle concernenti l’Ivie e l’Ivafe. Escluse, parimenti, anche le violazioni dell’obbligo di comunicazione da parte degli intermediari finanziari e bancari.
Le violazioni formali possono essere regolarizzate con il versamento di una somma pari a 200 euro per ciascun periodo d’imposta cui si riferiscono le violazioni, eseguito in 2 rate di pari importo, la prima entro il 31 marzo 2023 e la seconda entro il 31 marzo 2024.
La regolarizzazione si perfeziona, oltre che con il pagamento del quantum dovuto, con la ‘rimozione delle irregolarità od omissioni’. Ne deriva che le irregolarità compiute entro il 31 ottobre 2022 devono essere rimosse - per ciascun periodo d’imposta - entro il termine di versamento della seconda rata, ossia entro il 31 marzo 2024.
Con riferimento alle violazioni formali commesse fino al 31 ottobre 2022, oggetto di un Pvc, la legge di Bilancio stabilisce che sono prorogati di due anni i termini di decadenza per la notifica dell’atto di contestazione ovvero dell’atto di irrogazione della sanzione.
Detta proroga opera per la semplice presenza delle violazioni formali constatate in un processo verbale, commesse fino al 31 ottobre 2022, a prescindere dalla circostanza che il contribuente destinatario dell’attività di verifica si sia avvalso della definizione agevolata del verbale e indipendentemente dal perfezionamento o meno della stessa.

In merito ai reati tributari la manovra 2023 introduce una forma di ravvedimento operoso speciale che, derogando in parte alla disciplina ordinaria, prevede la possibilità di regolarizzare esclusivamente le violazioni concernenti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 e ai periodi d'imposta precedenti.
Sono, pertanto, definibili le violazioni riguardanti le dichiarazioni presentate al più tardi entro 90 giorni dal termine di presentazione delle dichiarazioni tardive.
Sono regolarizzabili le violazioni sostanziali dichiarative e le violazioni sostanziali ‘prodromiche’ alla presentazione della dichiarazione.
Al ravvedimento speciale si applicano i medesimi chiarimenti già forniti con riguardo al ravvedimento ordinario. Non sono definibili con il ravvedimento speciale le violazioni rilevabili ai sensi degli articoli 36 bis del Dpr n. 600/1973 e 54 bis del Dpr n. 633/1972 e le violazioni formali.
La regolarizzazione del ravvedimento speciale comporta il pagamento di 1/18 del minimo edittale della sanzione irrogabile previsto dalla legge, oltre all’imposta e agli interessi dovuti, e si perfeziona con il versamento del quantum dovuto in un’unica soluzione, ovvero della prima rata, entro il 31 marzo 2023, nonché con la rimozione delle irregolarità, entro lo stesso termine.
Viene ammesso il pagamento rateale in 8 rate trimestrali di pari importo con scadenza della prima rata il 31 marzo 2023, mentre, sulle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi nella misura del 2%.
Il mancato pagamento di una delle rate successive alla prima entro il termine di versamento della rata successiva comporta la decadenza dal beneficio della rateazione e l’iscrizione a ruolo degli importi ancora dovuti, con l’applicazione della sanzione e degli interessi. Per beneficiare del ravvedimento speciale è necessario che le violazioni ‘ravvedibili’ non siano state già contestate, alla data del versamento di quanto dovuto o della prima rata. Trattandosi, pur sempre, di una forma ‘speciale’ di ravvedimento operoso, opera la disciplina ordinaria e ove la regolarizzazione postuli la presentazione di una dichiarazione integrativa, trova applicazione lo slittamento dei termini di decadenza per l’accertamento di cui agli articoli 43 del Dpr n. 600/1973 e 57 del Dpr n. 633/1972, limitatamente ai soli elementi oggetto dell’integrazione.

I commi da 179 a 185 della legge di Bilancio 2023 disciplinano la definizione agevolata degli atti del procedimento di accertamento riferibili ai tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate. Sono esclusi dalla definizione tutti gli atti emessi nell’ambito della voluntary disclosure.
Il comma 179 disciplina la definizione agevolata degli atti del procedimento di adesione, prevedendo che possono essere definiti gli accertamenti con adesione relativi a:

• processi verbali di constatazione redatti e consegnati entro il 31 marzo 2023;
• avvisi di accertamento e avvisi di rettifica e di liquidazione non impugnati e ancora impugnabili alla data del 1°gennaio 2023 e quelli notificati successivamente, ma entro il 31 marzo 2023;
• inviti al contraddittorio, notificati entro il 31 marzo 2023.

• qualora, al 1°gennaio 2023, non siano stati impugnati e siano ancora impugnabili;
• qualora siano notificati dall’Agenzia delle Entrate successivamente a tale data, fino al 31 marzo 2023.

In tali casi è prevista la possibilità di prestare acquiescenza, beneficiando di una maggiore riduzione delle sanzioni. È possibile definire pagando le sanzioni nella misura di 1/18 di quelle irrogate. Ad esempio, per gli avvisi di accertamento esecutivi, l’importo delle sanzioni definibili, in sede di acquiescenza e di adesione, è pari ad ⅙ di quelle che il contribuente avrebbe dovuto versare per definire in maniera agevolata l’atto entro i termini per presentare ricorso.
La definizione tramite acquiescenza è possibile anche per gli atti di recupero non impugnati e ancora impugnabili alla data del 1°gennaio 2023 o notificati dalle Entrate successivamente ma fino al 31 marzo 2023, con il pagamento delle sanzioni nella misura di 1/18 delle sanzioni irrogate, oltre al versamento degli interessi applicati, entro il termine per presentare il ricorso. Le somme dovute ai fini della definizione agevolata possono essere versate anche ratealmente in un massimo di 20 rate trimestrali di pari importo entro l’ultimo giorno di ciascun trimestre successivo al pagamento della prima rata. Sulle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi al tasso legale. È esclusa la compensazione.
La definizione agevolata si perfeziona:

• con riferimento agli atti del procedimento di adesione, con il pagamento entro 20 giorni dalla sottoscrizione dell’intero importo ovvero della prima rata entro il medesimo termine, prevista dall’eventuale piano di rateazione;
• con riferimento agli avvisi di accertamento, agli avvisi di rettifica e di liquidazione nonché agli atti di recupero, con il pagamento dell’importo dovuto ovvero della prima rata, prevista dall’eventuale piano di rateazione, entro il termine per la proposizione del ricorso.

La definizione agevolata delle controversie tributarie vede l’Agenzia delle Entrate o delle Dogane e dei monopoli come parte nel procedimento. Sono definibili le liti pendenti presso le Corti di giustizia tributaria, di primo e secondo grado, e presso la Corte di cassazione, purché concernenti quesiti devoluti alla giurisdizione tributaria. Possono essere definite non soltanto le controversie instaurate avverso atti di natura impositiva, quali gli avvisi di accertamento e atti di irrogazione delle sanzioni, ma anche quelle inerenti atti meramente riscossivi.
Non sono, invece, definibili, per la mancanza di importi da versare da parte del contribuente, le controversie in materia di dinieghi espressi o taciti di rimborso o di spettanza di agevolazioni e, comunque, quelle di valore indeterminabile. Ancora. Non sono definibili le controversie afferenti il recupero di crediti tributari sorti in uno Stato estero e le controversie concernenti anche solo in parte le risorse proprie tradizionali della Ue, l’Iva riscossa all’importazione e le controversie concernenti le somme dovute a titolo di recupero aiuti di Stato.
Abbiamo detto che sono definibili le controversie tributarie in cui è parte l’Agenzia delle Entrate o l’Agenzia delle dogane e dei monopoli. Non sono definibili, allora, le liti nelle quali l’Agenzia delle entrate, pur essendo titolare del rapporto giuridico sostanziale dedotto in giudizio, non sia stata destinataria dell’atto di impugnazione e non sia stata chiamata in giudizio.
Per accedere alla definizione è necessario che la controversia sia pendente. La definizione si applica alle controversie in cui il ricorso in primo grado sia stato notificato alla controparte entro la data del 1°gennaio 2023 e per le quali alla data della presentazione della domanda il processo non si sia concluso con pronuncia definitiva.
Sono da considerarsi pendenti ai fini della definizione agevolata:

• le controversie per le quali alla data del 1°gennaio 2023 sia stato proposto l’atto introduttivo del giudizio di primo grado, non definite alla data di presentazione della domanda di definizione; in particolare, occorre far riferimento alla data in cui il ricorso introduttivo è stato notificato all’ufficio, non essendo necessario che, entro il 1°gennaio 2023, vi sia stata anche la costituzione in giudizio;
• le controversie interessate da una pronuncia in primo o secondo grado i cui termini di impugnazione non siano ancora scaduti alla data del 1°gennaio 2023;
• le liti pendenti innanzi al giudice del rinvio o, infine, quelle per le quali siano ancora in corso, al 1°gennaio 2023, i termini per la riassunzione.

Chi ha proposto l’atto introduttivo del giudizio pendente oggetto di definizione può presentare all’Agenzia delle Entrate la domanda per la definizione agevolata. Entro il 30 giugno 2023 per ciascuna controversia autonoma deve essere presentata una distinta domanda di definizione esente dall’imposta di bollo ed effettuato un distinto versamento. Qualora con il medesimo ricorso introduttivo del giudizio siano stati impugnati più atti, il ricorrente è tenuto a presentare una distinta domanda per ciascun atto.

La definizione avviene con il pagamento di un determinato importo rapportato al valore della controversia. Ai fini della determinazione dell’effettivo valore della controversia, vanno esclusi gli importi di cui all’atto impugnato che eventualmente non formano oggetto delle materie del contendere, come avviene in caso di contestazione parziale dell’atto impugnato, di formazione di un giudicato interno, di conciliazione o mediazione perfezionante, che non abbiano definito per intero la lite, ovvero in caso di parziale annullamento dell’atto a seguito di esercizio del potere di autotutela da parte dell’ufficio, formalizzato tramite l’emissione di apposito provvedimento.
Al valore della controversia si applicano le percentuali di riduzione in relazione allo stato e al grado in cui pende la lite stessa.
Si paga il 100% del valore della controversia quando l’Agenzia fiscale è risultata vincitrice nell’ultima o unica pronuncia giurisdizionale non cautelare depositata al 1°gennaio 2023 e quando il contribuente ha notificato il ricorso, alla stessa data, all’Agenzia fiscale, ma a tale data non si è ancora costituito in giudizio tramite deposito o la trasmissione del ricorso stesso alla segreteria della Corte di giustizia tributaria di primo grado.
Il pagamento scende al 90% del valore della controversia nel caso in cui il contribuente, al 1°gennaio 2023, si sia già costituito in giudizio attraverso il deposito o la trasmissione del ricorso alla segreteria della Corte di giustizia tributaria di primo grado, ma, alla stessa data, la Corte di giustizia tributaria non abbia ancora depositato una pronuncia giurisdizionale non cautelare.
La percentuale del 90% si applica anche quando, al 1°gennaio 2023, pendano i termini per la riassunzione a seguito di sentenza di Cassazione con rinvio ovvero penda il giudizio di rinvio a seguito di avvenuta riassunzione.
Nel caso di soccombenza dell’Agenzia fiscale nell’unica o nell’ultima pronuncia non cautelare, il contribuente può definire in via agevolata la lite pagando:

• il 40% del valore della controversia, in caso di soccombenza nella pronuncia di primo grado;
• il 15% del valore della controversia, in caso di soccombenza nella pronuncia di secondo grado.

In caso di accoglimento parziale del ricorso o di soccombenza ripartita tra il contribuente e l’Agenzia, il contribuente può definire, in via agevolata, in differente misura, la parte di atto confermata e la parte di atto annullata dalla pronuncia giurisdizionale.
La definizione agevolata della parte di atto confermata dalla pronuncia si perfeziona con il pagamento dell’intero importo del tributo mentre quella della parte di atto annullato con il pagamento del 40% del valore della controversia sul quale le Entrate sono risultate soccombenti nella pronuncia di primo grado e del 15% se le Entrate sono risultate soccombenti in secondo grado.
Per la definizione agevolata delle controversie tributarie pendenti innanzi alla Cassazione, per le quali le Entrate risultino soccombenti in tutti i precedenti gradi di giudizio, il contribuente deve pagare il 5% del valore della controversia.

In merito alle controversie relative esclusivamente alle sanzioni non collegate al tributo, ai fini della definizione agevolata, il pagamento deve essere pari al:

• 15% del valore della controversia, in caso di soccombenza dell’Agenzia nell’ultima o unica pronuncia giurisdizionale sul merito o sull’ammissibilità dell’atto introduttivo del giudizio, depositata alla data del 1°gennaio 2023;
• 40%, negli altri casi.

La definizione agevolata si perfeziona con la presentazione di una domanda di definizione e con il pagamento eseguito, entro il 30 giugno 2023, dell’integrale importo dovuto per ciascuna controversia autonoma.
Qualora gli importi dovuti superino i mille euro è ammesso il pagamento rateale, in un massimo di 20 rate trimestrali di pari importo. Le rate trimestrali vanno versate entro il 30 giugno, 30 settembre, 20 dicembre e 31 marzo di ciascun anno. Sulle rate successive alla prima si applicano gli interessi legali calcolati dalla data del versamento della prima rata. Per il pagamento previsto ai fini della definizione agevolata è esclusa la compensazione. Nel caso di versamento rateale, la definizione si perfeziona con la presentazione della domanda e con il pagamento degli importi dovuti con il versamento della prima rata entro il termine del 30 giugno 2023. Se non ci sono importi da versare la definizione si perfeziona con la presentazione della domanda.
In caso di inadempimento nei pagamenti rateali trovano applicazione le disposizioni di cui all’art. 15-ter del Dpr n. 602/1973.
Ai fini della definizione agevolata, dagli importi dovuti si scomputano quelli già versati. La definizione agevolata non può mai dar luogo alla restituzione delle somme già versate ancorché eccedenti rispetto a quanto dovuto per la definizione.

Con il perfezionamento della definizione agevolata questa prevale rispetto ad eventuali sentenze depositate e non passate in giudicato alla data del 1°gennaio 2023. Tali sentenze cessano di costituire titolo per eventuali rimborsi o sgravi.
La definizione si applica alle controversie per le quali alla data della presentazione della domanda non si sia ancora formato il giudicato. Pertanto, nel caso di controversia innanzi alla Suprema Corte per la quale il contribuente non abbia chiesto la sospensione del processo, si ritiene che la domanda di definizione presentata dopo l’eventuale deposito della sentenza di cassazione senza rinvio non possa produrre alcun effetto sull’efficacia della pronuncia oramai definitiva.

Le controversie tributarie definibili non sono sospese, salvo che il contribuente faccia apposita richiesta al giudice, dichiarando di volersi avvalere della definizione agevolata in esame. In tal caso il processo è sospeso fino al 10 luglio 2023.
Ferma restando la sospensione della controversia fino al 10 luglio, condizionata alla richiesta della definizione agevolata, si pone in capo al contribuente l’obbligo di depositare, entro la stessa data, la domanda di definizione e la prova del versamento degli importi dovuti o della prima rata.
Nelle controversie pendenti in ogni stato e grado il processo è dichiarato estinto con decreto del Presidente della sezione o con ordinanza in camera di consiglio se è stata fissata la data della decisione. Le spese del processo restano a carico della parte che le ha anticipate. Per le controversie tributarie definibili, i termini di impugnazione delle pronunce giurisdizionali e di riassunzione, nonché per la proposizione del controricorso in Cassazione, che scadono tra il 1°gennaio 2023 e il 31 luglio 2023, sono sospesi per 9 mesi.
Dalla sospensione automatica sono, invece, esclusi tutti gli altri termini processuali.

Alle Entrate spetta il compito di verificare la regolarità della domanda e la ricorrenza dei presupposti per la validità della definizione. L’eventuale diniego della definizione agevolata deve essere notificato entro il 31 luglio 2024. Il diniego è impugnabile entro 60 giorni dalla notificazione.

La conciliazione agevolata delle controversie tributarie costituisce una particolare ipotesi di conciliazione fuori udienza, con un abbattimento delle sanzioni maggiorato rispetto alla disciplina a regime e con una rateazione in 5 anni.
Trova applicazione in alternativa alla definizione agevolata delle controversie tributarie e riguarda le liti pendenti al 1°gennaio 2023 innanzi alle Corti di giustizia tributaria di primo e di secondo grado, in cui è parte l’Agenzia delle Entrate, aventi ad oggetto atti impositivi. La disposizione non riguarda invece le liti concernenti il recupero di crediti tributari sorti in uno Stato estero in quanto trattasi di tributi amministrati da un altro Stato, rispetto ai quali il fisco non è ente creditore.
Sono escluse le controversie concernenti le risorse proprie della Ue, l’Iva riscossa all’importazione e quelle concernenti le somme dovute a titolo di recupero di aiuti di Stato. La lite può essere definita sottoscrivendo entro il 30 giugno 2023 un accordo conciliativo in base al quale le parti depositano in giudizio una ‘istanza congiunta’ per la definizione totale o parziale della controversia.
La conciliazione si perfeziona con la sottoscrizione dell’accordo in cui sono indicate le somme dovute con i termini e le modalità di pagamento. L’accordo costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute all’ente impositore e per il pagamento delle somme dovute al contribuente.
Con la conciliazione agevolata si applicano le sanzioni ridotte ad 1/18 del minimo di legge, degli interessi e degli eventuali accessori. In caso di conciliazione, le sanzioni sono applicate nella misura del 40% del minimo di legge in primo grado di giudizio e nella misura del 50% del minimo di legge in secondo grado di giudizio.
Il versamento delle somme dovute o, in caso di rateizzazione, della prima rata, va effettuato entro 20 giorni dalla data di sottoscrizione dell’accordo conciliativo. Si applica la disciplina della dilazione degli importi dovuti a seguito di accertamento con adesione, con un massimo di 20 rate trimestrali di pari importo da versare entro l’ultimo giorno di ciascun trimestre successivo al pagamento della prima rata. Sull’importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi legali calcolati dal giorno successivo al termine per il versamento della prima rata. Non è ammesso il pagamento tramite compensazione.
In caso di mancato pagamento delle somme dovute o di una delle rate entro il termine di pagamento della rata successiva, si decade dal beneficio riguardante l’applicazione delle sanzioni in misura ridotta e il competente ufficio provvede all’iscrizione a ruolo delle residue somme dovute a titolo di imposta, interessi e sanzioni, nonché della sanzione di cui all’art. 13 Dlgs n. 471/1997, aumentata della metà e applicata sul residuo importo dovuto a titolo di imposta.

La rinuncia al ricorso per cassazione a seguito di definizione in via transattiva fra le parti di tutte le pretese azionate in giudizio, con conseguente applicazione delle sanzioni in misura ridotta, è applicabile in alternativa alla definizione agevolata delle controversie tributarie. Concerne le controversie pendenti in Cassazione al 1°gennaio 2023 in cui è parte l’Agenzia delle Entrate aventi ad oggetto atti impositivi.
Anche in questo caso la misura non si applica alle controversie concernenti il recupero di crediti tributari sorti in uno Stato estero.
Condizione preliminare per l’esercizio della rinuncia da parte del ricorrente è la definizione di un accordo tra le Entrate e il contribuente su tutte le pretese azionate in giudizio, con conseguente abbattimento delle sanzioni.
La definizione transattiva si perfeziona con la sottoscrizione dell’accordo e il versamento integrale in un’unica soluzione delle somme dovute per imposte, sanzioni ridotte, interessi entro 20 giorni dalla sottoscrizione. Con la definizione in via transattiva il beneficio si articola nella riduzione delle sanzioni a 1/18 del minimo di legge.
È esclusa l’applicabilità della compensazione, nonché la restituzione delle somme già versate ancorché eccedenti rispetto a quanto dovuto per la definizione.

Con riferimento ai tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate è possibile regolarizzare l’omesso o carente versamento:

1. delle rate successive alla prima relative alle somme dovute a seguito di accertamento con adesione o di acquiescenza degli avvisi di accertamento e degli avvisi di rettifica e di liquidazione, nonché a seguito di reclamo o mediazione, scadute al 1° gennaio 2023 e per le quali non siano stati ancora notificati la cartella di pagamento o l’atto di intimazione;
2. degli importi, anche rateali, relativi alle conciliazioni, scaduti alla data di entrata in vigore della manovra 2023 e per i quali non siano stati ancora notificati la cartella di pagamento o l’atto di intimazione.

La manovra 2023 prevede un nuovo stralcio dei debiti affidati agli agenti della riscossione, riproponendo una misura analoga a quelle adottate in precedenza che restano in vigore per i debiti ivi contemplate.
Diversamente dal passato, tuttavia, l’annullamento automatico opera diversamente, in funzione della tipologia di ente creditore che ha affidato il carico all’agente della riscossione. Sono automaticamente annullabili i debiti fino a 1.000 euro, relativi ai carichi affidati agli agenti della riscossione dal 1°gennaio 2000 al 31 dicembre 2015 dalle amministrazioni statali, dalle agenzie fiscali e dagli enti pubblici previdenziali, anche se già inclusi nella rottamazione-ter o nel saldo e stralcio.
Tale annullamento ha ad oggetto l’importo residuo del debito calcolato al momento dell’entrata in vigore della legge di Bilancio 2023 e comprensivo di capitale, interessi per ritardata iscrizione a ruolo e sanzioni, risultanti dai singoli carichi affidati dalle predette amministrazioni agli agenti della riscossione nel periodo 2000-2015.
Per consentire il discarico senza oneri amministrativi a carico dell’ente creditore e l’eliminazione dalle relative scritture patrimoniali, l’agente della riscossione dovrà trasmettere allo stesso ente, entro il 30 giugno 2023, l’elenco delle quote annullate. In merito alle somme eventualmente già versate con riferimento ai debiti oggetto di annullamento, viene previsto che quelle corrisposte prima del 31 marzo 2023 restano definitivamente acquisite.
Per quanto riguarda le spese per le procedure esecutive e le spese di notificazione della cartella di pagamento relative alle quote, erariali e non, si prevede, ai fini del loro rimborso che l’agente della riscossione presenti, entro il 30 settembre 2023, sulla base dei crediti risultanti dal proprio bilancio al 31 dicembre 2022 apposita richiesta al Mef.
In ogni caso, l’annullamento dei debiti fino a 1.000 euro non si applica ai debiti relativi ai carichi recanti:

• le somme dovute a titolo di recupero di aiuti di Stato;
• i crediti derivanti da pronunce di condanna della Corte dei conti;
• le multe, le ammende e le sanzioni pecuniarie dovute a seguito di provvedimenti e sentenze penali di condanna;
• le risorse proprie tradizionali del Consiglio europeo;
• l’Iva riscossa all’importazione.

La legge di Bilancio 2023 ha introdotto una nuova procedura di rottamazione, prevedendo che possano essere definiti in modo agevolato i debiti risultanti dai carichi affidati agli agenti della riscossione dal 1°gennaio 2000 al 30 giugno 2022.
La disciplina dettata per la nuova definizione agevolata riproduce parzialmente quella prevista per le precedenti definizioni.
In merito al perimetro dei carichi definibili, occorre tener presente che l’applicazione della nuova definizione agevolata ai carichi affidati agli agenti della riscossione dagli enti potrà operare soltanto qualora i predetti enti si pronuncino in tal senso adottando apposita delibera entro il 31 gennaio 2023.
Per fruire della definizione, il debitore deve:

• presentare, entro il 30 aprile 2023, la dichiarazione con la quale manifesta la volontà di aderire alla stessa definizione, indicando anche il numero di rate (massimo 18) con cui intende effettuare il pagamento degli importi dovuti;
• pagare le somme dovute a titolo di capitale e quelle maturate a titolo di rimborso delle spese per le procedure esecutive e di notificazione della cartella di pagamento, senza corrispondere: le sanzioni comprese nei carichi, gli interessi di mora le c.d. sanzioni civili nonché gli interessi iscritti a ruolo e le somme maturate a titolo di aggio; limitatamente alle sanzioni amministrative, incluse le multe stradali, gli interessi e le somme maturate a titolo di aggio. A differenza delle prime 3 rottamazioni quest’ultima si estende a tutte le sanzioni amministrative, anche quelle diverse dalle violazioni tributarie. Versando le somme dovute a titolo di sanzione, il debitore potrà beneficiare dell’abbattimento degli interessi.

• sono sospesi i termini di prescrizione e decadenza per il recupero dei carichi oggetto della dichiarazione stessa;
• non possono essere iscritti nuovi fermi e nuove ipoteche;
• non possono essere avviate nuove procedure esecutive e quelle pendenti non possono essere proseguite;
• il debitore non è considerato inadempiente.

Il decreto legge Aiuti-quater ha introdotto delle agevolazioni, nella forma del credito d’imposta, per compensare parzialmente i maggiori costi sostenuti dalle imprese per l’acquisto di energia elettrica e gas naturale nel mese di dicembre 2022. I crediti d’imposta in parola vengono utilizzati in compensazione oppure ceduti per intero a soggetti terzi.
Per consentire ai beneficiari originari l’utilizzo in compensazione, tramite modello F24, di questi crediti d’imposta l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 72/E del 12 dicembre 2022, ha istituito una serie di codici tributo.
Il Direttore dell’Agenzia delle Entrate, con un provvedimento del 26 gennaio 2023, ha esteso le disposizioni del provvedimento del 30 giugno 2022 relative alla cessione e alla tracciabilità dei crediti d’imposta riconosciuti in relazione agli oneri sostenuti per l’acquisto di prodotti energetici.
Per consentire ai cessionari di utilizzare i crediti in compensazione tramite mod. F24, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 2/E del 30 gennaio 2023, ha istituito i seguenti codici tributo:

• ‘7742’ denominato ‘CESSIONE CREDITO - credito d’imposta a favore delle imprese energivore (dicembre 2022) - art. 1 Dl n. 176/2022’;
• ‘7743’ denominato ‘CESSIONE CREDITO - credito d’imposta a favore delle imprese a forte consumo gas naturale (dicembre 2022) - art. 1 Dl n. 176/2022’;
• ‘7744’ denominato ‘CESSIONE CREDITO - credito d’imposta a favore delle imprese non energivore (dicembre 2022) - art. 1 Dl n. 176/2022’;
• ‘7745’ denominato ‘CESSIONE CREDITO - credito d’imposta a favore delle imprese diverse da quelle a forte consumo gas naturale (dicembre 2022) - art. 1 Dl n. 176/2022’.

Per supportare i contribuenti, pressati dalla crisi economica dovuta alla pandemia e all’aumento dei prezzi dei prodotti energetici, la manovra 2023 ha previsto la possibilità di definire in modo agevolato le somme dovute a seguito del controllo automatizzato delle dichiarazioni, riducendo gli oneri a loro carico ed estendendo la portata dei piani di rateazione degli importi da corrispondere.

Il controllo automatizzato delle dichiarazioni rappresenta una delle metodologie di verifica della regolarità degli adempimenti posti in essere dai contribuenti.

Attraverso le procedure automatizzate l’Agenzia delle Entrate effettua specifici controlli finalizzati a correggere gli errori materiali e di calcolo commessi nella compilazione delle dichiarazioni. I controlli automatizzati verificano che le imposte indicate in dichiarazione siano state correttamente liquidate e che i relativi versamenti siano stati effettuati in misura congrua e tempestiva.

Qualora dai controlli automatizzati emerga un’imposta da versare o una maggiore imposta dovuta, l’esito della liquidazione è comunicato al contribuente o all’intermediario che ha trasmesso la dichiarazione in esame.

La comunicazione degli esiti della liquidazione costituisce un invito a fornire chiarimenti e a sanare le irregolarità riscontrate. Entro 30 giorni dalla comunicazione delle irregolarità, il contribuente può regolarizzare la propria posizione versando la somma richiesta, oppure può chiedere il riesame degli esiti segnalando alle Entrate gli elementi non considerati o erroneamente valutati in fase di liquidazione.

Il mancato pagamento entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione originaria comporta l’iscrizione a ruolo degli importi dovuti, senza riduzione delle sanzioni.

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 1/E del 13 gennaio 2023, fornisce chiarimenti in merito alle modalità applicative della presente definizione agevolata.

Le somme dovute a seguito del controllo automatizzato delle dichiarazioni, relative ai periodi d’imposta in corso al 31 dicembre degli anni 2019, 2020 e 2021, richieste al contribuente per mezzo delle comunicazioni di irregolarità, possono essere oggetto di definizione agevolata, consistenti nella riduzione al 3% delle sanzioni dovute sulle imposte non versate o corrisposte in ritardo.

Rientrano nella definizione agevolata: le comunicazioni per le quali il termine di pagamento non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore della legge di Bilancio 2023, ossia le comunicazioni già recapitate per le quali, alla stessa data, non è ancora scaduto il termine di 30 giorni per il pagamento delle somme dovute o della prima rata; le comunicazioni recapitate successivamente alla medesima data di entrata in vigore della legge di Bilancio 2023.

Per effetto della definizione agevolata, le imposte, i contributi previdenziali, gli interessi e le somme aggiuntive sono dovuti per intero, mentre le sanzioni sono ricalcolate nella misura del 3% delle imposte non versate o versate in ritardo.

Per beneficiare della definizione agevolata è necessario che le somme dovute, con sanzioni ridotte al 3%, siano versate, in unica soluzione, entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione originaria. In caso di opzione per il pagamento rateale, la prima rata deve essere versata entro il predetto termine di 30 giorni e le rate diverse dalla prima devono essere versate entro l’ultimo giorno di ciascun trimestre successivo, con i relativi interessi di rateazione.

I benefici della definizione agevolata sono conservati anche nelle ipotesi di lieve inadempimento, salva l’applicazione delle sanzioni per la carenza e/o il ritardo.

In caso di omesso o tardivo pagamento del dovuto, oltre i limiti del lieve inadempimento, la definizione non produce effetti e si applicano le ordinarie disposizioni in materia di sanzioni e riscossione. Si procede, quindi, all’iscrizione a ruolo degli importi dovuti, con sanzioni in misura piena.

La definizione agevolata prevista dalla manovra 2023 interessa anche le rateazioni in corso al 1°gennaio 2023. Per rateazioni in corso al 1°gennaio 2023 si intendono le rateazioni regolarmente intraprese in anni precedenti per le quali, alla medesima data, non si è verificata alcuna causa di decadenza. L’agevolazione consiste nella rideterminazione delle sanzioni in misura pari al 3% dell’imposta che residua dopo aver considerato i versamenti rateali eseguiti fino al 31 dicembre 2022. Pertanto, la definizione agevolata si realizza con il pagamento degli importi residui a titolo di imposte, contributi previdenziali, interessi e somme aggiuntive, nonché con il pagamento delle sanzioni calcolate nella misura del 3% delle residue imposte non versate o versate in ritardo.

Condizione necessaria per beneficiare della riduzione sanzionatoria è che il pagamento rateale prosegua, senza soluzione di continuità, secondo le scadenze previste dall’originario piano di rateazione, ovvero, nei casi di importo originario non superiore a 5 mila euro, usufruendo dell’estensione fino a 20 rate.

In caso di mancato pagamento, anche parziale, alle prescritte scadenze, tale da determinare la decadenza della rateazione, la definizione non produce alcun effetto e si applicano le ordinarie disposizioni in materia di sanzioni e riscossione.

In merito alla rateazione delle somme dovute a seguito di controlli automatizzati e formali delle dichiarazioni la legge di Bilancio 2023 modifica la disciplina in base alla quale le somme dovute potevano essere versate in un numero massimo di 8 rate trimestrali di pari importo, ovvero, se superiori a 5 mila euro, in un numero massimo di 20 rate trimestrali di pari importo.

Allo scopo di uniformare il numero massimo di rate in cui può essere suddiviso il pagamento dei debiti emergenti dal controllo delle dichiarazioni, a prescindere dall’ammontare dei debiti stessi, viene prevista la soppressione delle parole ‘in un numero massimo di 8 rate trimestrali di pari importo ovvero, se superiori a 5 mila euro’. Ne consegue che, indipendentemente dall’importo della comunicazione, il contribuente può sempre optare per il pagamento delle somme dovute fino ad un numero massimo di 20 rate trimestrali di pari importo.

Tale disposizione si applica, oltre che alle rateazioni non ancora iniziate, anche a tutte le rateazioni in corso al 1°gennaio 2023. Di conseguenza, tutti i piani rateali attualmente in corso relativi a debiti di importo non superiore a 5 mila euro possono essere estesi fino a un massimo di 20 rate trimestrali.

La manovra prevede che le somme versate fino a concorrenza dei debiti definibili in base ai commi da 153 a 159, anche anteriormente alla definizione, restano definitivamente acquisite e non sono rimborsabili. Sempre la legge di Bilancio 2023 proroga di un anno i termini decadenziali per la notifica delle cartelle di pagamento riferite alle somme dovute a seguito del controllo automatizzato delle dichiarazioni relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2019.

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