Agli atti di costituzione di servitù su terreni agricoli a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali si applica l’imposta di registro del 9% e non quella del 15%.
È il nuovo orientamento dell’Agenzia delle Entrate espresso nella risoluzione n. 4/E del 15 gennaio 2021 che segue le conclusioni assunte dalla Corte di cassazione in diverse pronunce. Dunque, la gestione dei contenziosi pendenti deve essere rivista in considerazione dell’indirizzo assunto dai giudici di legittimità secondo i quali il diritto reale di godimento si costituisce e non si trasferisce.
Devono, pertanto, ritenersi superate le indicazioni contenute nella Risoluzione n. 92 del 22 giugno 2000 e riprese nella Circolare n. 18/E del 29 maggio 2013, con conseguente applicazione dell’aliquota del 9% prevista dal primo periodo del comma 1 dell’articolo 1 della Tariffa, Parte prima, allegata al Dpr n. 131/1986 alla tassazione ai fini dell’imposta di registro degli atti costitutivi di servitù su terreno agricolo.

Il nuovo indirizzo dell’Amministrazione finanziaria si basa sul consolidato orientamento della Cassazione in tema di imposta di registro sugli atti costitutivi di servitù sui terreni agricoli (Corte di cassazione sentenze n. 22198, 22199, 22200 e 22201 tutte del 2019). La risoluzione fa inoltre presente che per gli atti costitutivi di servitù non sussiste l’obbligo di presentazione della domanda di voltura diretta ad aggiornare le intestazioni catastali. Ai sensi dell’articolo 2643, comma 1, n. 4) del Codice civile è invece prevista la trascrizione dei ‘contratti che costituiscono o modificano servitù prediali’.

L’Agenzia delle Entrate dedica la circolare n. 34/E del 29 dicembre 2020 alle procedure di composizione della crisi di impresa. Dopo l’entrata in vigore, lo scorso 3 dicembre 2020, della legge n. 159/2020 che ha convertito, con modificazioni, il decreto legge n. 125/2020 l’Amministrazione finanziaria si pronuncia sulle misure che hanno apportato modifiche agli articoli 180, 182-bis e 182-ter della legge fallimentare.
Scopo del documento è fornire un adeguato supporto agli operatori del settore, agli imprenditori e ai professionisti sui quali gravano pesantemente anche le conseguenze della crisi epidemiologica da Covid-19 in corso.
La circolare intende fornire nuove istruzioni agli Uffici in materia di valutazione delle proposte di trattamento del credito tributario presentate dai contribuenti, nonché indicazioni in ordine ai rapporti con i rappresentanti dell’imprenditore in stato di crisi e con il Commissario giudiziale. Nel documento trovano spazio anche le indicazioni in merito alla c.d. ‘finanza esterna’ e al trattamento riservabile ai ‘creditori strategici’.

1. INQUADRAMENTO NORMATIVO

L’Agenzia delle Entrate fornisce precisazioni in riferimento agli istituti della transazione fiscale, dell’accordo di ristrutturazione e del concordato preventivo.

L’Istituto della transazione fiscale

Con il tempo la ratio della transazione fiscale si è evoluta. Nata per tutelare gli interessi erariali e l’azione amministrativa, è finita per contemperare i predetti interessi con la salvaguardia della continuità aziendale e dei posti di lavoro. Le finalità dell’istituto sono caratterizzate dall’intento di trovare soluzioni condivise tra gli operatori economici e il Fisco al fine di consentire un equo contemperamento tra gli interessi dei primi e quelli erariali. La circolare - sinteticamente - riporta l’evoluzione della disciplina relativa alla transazione fiscale.
Oggi la transazione fiscale costituisce un accordo ‘transattivo’ tra Fisco e contribuente, collocato nell’ambito del concordato preventivo e degli accordi di ristrutturazione, che consente il pagamento in misura ridotta e/o dilazionata del credito tributario privilegiato, oltre che di quello chirografario.

Nell’ordinamento tributario l’istituto della transazione fiscale ha consentito un parziale superamento del principio di indisponibilità del credito erariale. In origine la transazione era ammessa per i soli tributi iscritti a ruolo e trovava giustificazione nell’esigenza di migliorare l’attività di riscossione dei tributi. Dal 2005 gli interventi legislativi susseguitisi hanno invece cercato di salvaguardare le attività economiche ed i livelli occupazionali, potenziando gli strumenti di risoluzione concordata della crisi di impresa ed introducendo nella legge fallimentare gli accordi di ristrutturazione dei debiti ed il nuovo istituto della transazione fiscale previsto dall’articolo 146 Dlgs 9 gennaio 2006 n. 5.
Il legislatore ha voluto così allinearsi agli altri Paesi membri della Ue introducendo una nuova disciplina concorsuale per regolamentare le insolvenze e semplificare le procedure esistenti. Il tutto al fine di preservare, ove possibile, l’esistenza dell’impresa e tutelare i creditori. Le leggi che si sono succedute dal 2006 hanno avuto il comun denominatore di favorire la conservazione dell’impresa e con essa dei posti di lavoro enfatizzando, al contempo, il ruolo, gli obblighi e le responsabilità dei professionisti incaricati di attestare la veridicità dei dati aziendali alla base del piano di risanamento.

L’accordo di ristrutturazione del debito

Con l’accordo di ristrutturazione del debito gli imprenditori in possesso dei requisiti di fallibilità possono far fronte ad uno stato di difficoltà. Questo istituto consente all’imprenditore in stato di crisi di concordare con i creditori, che rappresentino almeno il 60% del totale, le modalità con le quali riportare l’attività aziendale in condizioni di normalità. I creditori non aderenti all’intesa devono, tuttavia, essere soddisfatti integralmente./p>

Perfezionato l’accordo con i creditori, l’imprenditore deve depositare la documentazione e chiederne l’omologazione al Tribunale. Alla domanda di omologa va allegata la relazione del professionista che attesta la veridicità dei dati aziendali e l’attuabilità dell’accordo stesso come pure l’integrale pagamento dei creditori estranei. L’accordo viene pubblicato nel Registro delle imprese e diventa efficace dal giorno della sua pubblicazione. Da questo momento e per 60 giorni i creditori per titolo e causa anteriori alla data di pubblicazione non possono avviare o proseguire azioni cautelari o esecutive sul patrimonio del debitore, né acquisire, se non concordati, titoli di prelazione. Entro 30 giorni da detta pubblicazione, inoltre, i creditori possono proporre opposizioni e il Tribunale, decise queste ultime, procede all’omologazione in camera di consiglio con decreto motivato.

Il debitore può chiedere che il dies a quo del divieto di iniziare o proseguire azioni cautelari o esecutive inizi a decorrere già durante l’espletamento delle trattative. Tale istanza deve essere pubblicata nel Registro delle imprese. In questo modo diventa operativo il divieto di avviare o proseguire azioni esecutive e cautelari, nonché di acquisire, coattivamente, titoli di prelazione. Dopo aver verificato la completezza della documentazione depositata, il Tribunale fissa con decreto l’udienza entro il termine di 30 giorni dal deposito dell’istanza, disponendo la comunicazione ai creditori della documentazione stessa. Nel corso dell’udienza, riscontrata la sussistenza dei presupposti per pervenire a un accordo di ristrutturazione dei debiti, dispone con decreto motivato il divieto di avviare o proseguire le azioni cautelari o esecutive e di acquisire titoli di prelazione se non concordati, assegnando un termine di non oltre 60 giorni per il deposito dell’accordo di ristrutturazione e della relazione redatta dal professionista. Espletato tale adempimento, inizierà l’iter di omologa dell’accordo.

In base all’articolo 182-bis della Legge Fallimentare (modificato dal Dl n. 125/2020) il Tribunale può omologare l’accordo anche in caso di ‘mancanza di adesione’ da parte dell’Amministrazione finanziaria, quando l’adesione medesima è decisiva ai fini del raggiungimento della percentuale minima di consensi. Il Tribunale è chiamato a valutare, anche sulla base della relazione del professionista, se la proposta di soddisfacimento delle posizioni creditorie del fisco sia maggiormente conveniente rispetto all’alternativa liquidatoria.

Il concordato preventivo

Il concordato preventivo è una procedura concorsuale che può essere utilizzata sia per superare lo stato di crisi (concordato in continuità) sia ai fini liquidatori (concordato liquidatorio). Si basa sull’approvazione della proposta del debitore da parte dei creditori. A differenza dell’accordo di ristrutturazione il concordato preventivo:

• è vincolante per tutti i creditori, compresi i dissenzienti;
• consente di mantenere impregiudicati i diritti dei creditori nei confronti dei coobbligati, dei fideiussori del debitore e degli obbligati in via di regresso.

La domanda di accesso alla procedura di concordato preventivo va proposta con ricorso al Tribunale del luogo in cui l’impresa debitrice ha la sede principale. Il ricorso deve essere sottoscritto dal debitore o, se si tratta di impresa collettiva, dal legale rappresentante. Unitamente al ricorso il debitore deve presentare: una relazione, aggiornata, sulla situazione patrimoniale, economico e finanziaria dell’impresa; uno stato analitico ed estimativo delle attività, l’elenco nominativo dei creditori, dei titolari di diritti reali o personali su beni di proprietà o in possesso del debitore; il valore dei beni e i creditori particolari degli eventuali soci illimitatamente responsabili; un piano contenente la descrizione analitica delle modalità e dei tempi di adempimento della proposta.
Al piano e alla relativa documentazione va associata una relazione del professionista che attesti la veridicità dei dati aziendali e la fattibilità del piano medesimo.
In caso di continuazione dell’attività aziendale il piano deve contenere anche un’analitica indicazione di costi e ricavi attesi dalla prosecuzione dell’attività, delle risorse finanziarie necessarie e delle relative modalità di copertura; al professionista spetta il compito di attestare con una relazione che la prosecuzione dell’attività prevista dal piano di concordato è funzionale al miglior soddisfacimento dei creditori.

La domanda di concordato va pubblicata nel Registro delle imprese entro il giorno successivo al deposito. Da tale momento:

• i creditori non possono iniziare o proseguire né azioni esecutive né azioni cautelari contro il patrimonio del debitore;
• si sospende il computo della prescrizione e le decadenze non si verificano;
• i creditori non possono acquisire diritti di prelazione, se non autorizzati dal giudice;
• le ipoteche giudiziali iscritte nei 90 giorni che precedono la pubblicazione del ricorso nel Registro delle imprese sono inefficaci rispetto ai creditori il cui titolo si sia formato anteriormente al concordato.

Nel periodo intercorrente tra il deposito della domanda e il decreto di ammissione, il debitore potrà compiere tutti gli atti di ordinaria amministrazione per la gestione dell’impresa, nonché gli atti urgenti di straordinaria amministrazione autorizzati dal Tribunale.

Qualora il ricorso venga considerato ammissibile, il Tribunale decreta l’apertura della procedura di concordato preventivo e conseguentemente:

• individua il giudice delegato;
• ordina la convocazione dei creditori non oltre 120 giorni dal provvedimento di ammissione e stabilisce il termine entro cui effettuare la comunicazione per la loro adunanza;
• nomina il Commissario Giudiziale;
• stabilisce il termine, non superiore a 15 giorni, entro il quale il ricorrente deve depositare nella cancelleria del Tribunale il 50% delle spese necessarie per l’intera procedura, ovvero la minor somma determinata dal giudice, comunque non inferiore al 20% della spesa;
• ordina al ricorrente di consegnare al Commissario Giudiziale, entro 7 giorni, una copia informatica o su supporto analogico delle scritture contabili e fiscali obbligatorie.

Al Commissario Giudiziale spetta il compito di redigere l’inventario del patrimonio del debitore come pure una relazione particolareggiata sulle cause del dissesto, sulla condotta del debitore, sulle proposte di concordato e sulle garanzie offerte ai creditori. Tale relazione deve essere depositata in cancelleria almeno 45 giorni prima dell’adunanza dei creditori. In questo documento il Commissario deve illustrare le utilità che, in caso di fallimento, possono essere apportate dalle azioni risarcitorie, recuperatorie o revocatorie che potrebbero essere promosse nei confronti di terzi. Con una relazione integrativa il Commissario è tenuto a pronunciarsi anche in merito alle eventuali proposte concorrenti; la stessa va depositata in cancelleria e comunicata ai creditori almeno 10 giorni prima dell’adunanza. Questa relazione contiene, di regola, una particolareggiata comparazione tra tutte le proposte depositate.

In sede di adunanza il Commissario Giudiziale illustra la sua relazione e la proposta definitiva del debitore. La proposta deve essere approvata dalla maggioranza dei crediti ammessi al voto e, qualora siano previste diverse classi di creditori, la maggioranza va calcolata anche sul numero delle classi. Dopo l’approvazione dei creditori segue l’omologazione del Tribunale. In caso contrario, il Tribunale dichiara inammissibile la proposta di concordato e dichiara il fallimento del debitore. L’omologazione del giudice deve avvenire entro 9 mesi dalla presentazione del ricorso.

Per approvare il piano proposto dal ricorrente il Dl 125/2020 ha modificato l’articolo 180, quarto comma, della Legge Fallimentare disponendo la possibilità per il Tribunale di omologare il concordato preventivo anche in caso di ‘mancanza di voto’ da parte dell’Amministrazione finanziaria quando:

1. l’adesione è determinante ai fini del raggiungimento delle maggioranze richieste;
2. la proposta di soddisfacimento dei crediti della predetta amministrazione appaia, anche sulla base delle risultanze della relazione del professionista, più conveniente rispetto all’alternativa liquidatoria;

Al Commissario Giudiziale spetta poi il compito di controllare che l’esecuzione del piano avvenga nei termini previsti e, in caso di inadempimento del debitore, deve informarne il Tribunale. Ciò deve avvenire, in particolare, qualora lo stesso Commissario accerti che: il debitore ha occultato parte dell’attivo; ha dolosamente omesso uno o più crediti; commesso frodi o esposto passività insussistenti. Notiziare il Tribunale di questi eventi consente di dare avvio al procedimento che porta alla revoca del concordato. Il Tribunale provvede con decreto e dichiara il fallimento del debitore con contestuale sentenza.

2. IL RUOLO DEL PROFESSIONISTA ‘ATTESTATORE’

Negli anni il Legislatore ha riconosciuto un ruolo sempre più rilevante al professionista ‘attestatore’ precisando le competenze tecniche e i requisiti che deve avere nonché i contenuti della relazione di attestazione. La ratio dell’attestazione è quella di tutelare terzi e creditori, soprattutto se estranei al piano di risanamento. Il ruolo dell’attestatore è determinante in quanto deputato a rafforzare la credibilità degli impegni assunti dal debitore mediante il piano che devono essere tesi al risanamento dell’impresa. La relazione di attestazione, in seguito alle modifiche del Dl 125/2020, è uno degli elementi di cui può avvalersi il Tribunale per omologare il concordato preventivo o l’accordo di ristrutturazione, anche in mancanza, rispettivamente, del voto o dell’adesione del Fisco.

Per esercitare la funzione attestativa è fondamentale il requisito dell’indipendenza ma anche il possesso di competenze professionali per le valutazioni prospettiche di convenienza e di sostenibilità del piano industriale o di risanamento. Il professionista attestatore svolge un ruolo centrale, da assolvere con rigore, competenza e trasparenza.

Il requisito dell’indipendenza

Il decreto Sviluppo (Dl n. 83/2012) ha introdotto il requisito dell’indipendenza dell’attestatore. Il professionista attestatore non deve essere legato all’impresa né da rapporti di natura personale, né da rapporti di natura professionale tali da comprometterne l’indipendenza di giudizio. L’indipendenza non può essere intesa in senso meramente formale ma assicurata dal punto di vista sostanziale. Solo così si garantisce l’autonomia di giudizio e l’indipendenza economica dell’attestatore rispetto al debitore. Per corroborare quest’ultimo principio è opportuno, ad esempio, che il compenso per l’attestatore sia determinato al momento dell’accettazione dell’incarico e la sua corresponsione sia precisamente calendarizzata.
L’indipendenza può essere messa in discussione in presenza di eventuali accordi negoziali che subordinano il pagamento del corrispettivo al rilascio di un giudizio positivo del piano o all’intervenuta omologa del Tribunale. È bene ricordare che l’asseverazione del professionista è una prestazione di mezzi e non di risultato, dunque, è incompatibile con la presenza di premi di risultato.

Le conseguenze del mancato rispetto del requisito dell’indipendenza

Qualora nel corso del procedimento per l’ammissione al concordato preventivo o di omologazione dell’accordo il Tribunale accerti il difetto del presupposto dell’indipendenza, nonostante il professionista abbia rilasciato l’attestazione, oltre alle conseguenze civili e penali che ricadono sull’accertatore, viene minata la legittimità della procedura compositiva. Se la mancanza dell’indipendenza emerge in sede di ammissione al concordato preventivo o di omologazione dell’accordo, la relazione di attestazione potrà essere invalidata dal giudice e dichiarata priva di efficacia. Anche attraverso l’impugnazione del decreto di omologazione potrà essere rilevata l’assenza dell’indipendenza. Se gli Uffici venissero a conoscenza della mancanza di questo requisito in capo all’attestatore, dovranno segnalarlo al Tribunale ignorando il contenuto della proposta.

Le attività propedeutiche all’attestazione

La relazione di attestazione deve contenere un nucleo minimo di riscontri ed informazioni. La circolare elenca sinteticamente gli elementi che la predetta relazione deve contenere. L’attestatore, in primis, è chiamato a verificare la veridicità dei dati aziendali. L’eventuale presenza di presidi finalizzati al controllo interno e all’individuazione di rischi aziendali costituisce un elemento atto a favorire il giudizio di attendibilità dei dati contenuti nel piano di attestazione. Tale attività richiede un’analisi dei dati contabili dell’azienda ma non basta. L’attestatore deve vagliare la veridicità dei dati raccolti nel piano, di quelli contenuti nella documentazione allegata allo stesso e degli elementi necessari alla sua predisposizione. La validazione delle informazioni patrimoniali, economiche e finanziarie, che rappresentano i dati di partenza del programma di risanamento o liquidazione, rappresenta una forma di garanzia volta ad attestare che le stesse siano attendibili ed in grado di fornire un quadro fedele della situazione aziendale. Nella relazione di attestazione dovranno trovar posto tutti i riscontri effettuati. In merito alla fattibilità tecnico-finanziaria del piano, un passaggio centrale è rappresentato dalla diagnosi delle cause della crisi di impresa. L’attestatore, basandosi sul contenuto del piano sottoposto al suo giudizio, dovrà accertare che i fattori di criticità siano stati individuati e che sia possibile superarli.

La relazione di attestazione deve indicare gli strumenti diagnostici utilizzati per evidenziare la crisi, perché solo una corretta diagnosi consente di valutare se la strategia proposta nel piano possa essere efficace.
Sulla fattibilità del piano ha fondamentale importanza la sussistenza di specifiche analisi condotte dall’attestatore sulle ipotesi poste a fondamento della strategia di risanamento. Ipotesi evidenziate nel piano medesimo. Qualora sia prevista la liquidazione del patrimonio aziendale la relazione deve illustrare il metodo utilizzato per stimare il valore di realizzo dei cespiti. Se, invece, i piani prevedono la continuazione dell’attività di impresa va verificato che l’action plan predisposto dal management specifichi le condizioni per la sua attuazione. Particolare attenzione deve essere posta a quelle situazioni in cui i risultati prospettati siano migliori di quelli storicamente conseguiti o, addirittura, superiori. In questi casi l’attestatore è chiamato a corroborare la realisticità delle ipotesi formulate.

3. VALUTAZIONE DELLA PROPOSTA DI TRATTAMENTO DA PARTE DELL’UFFICIO

Il Legislatore ha previsto che il Tribunale può omologare il concordato preventivo o l’accordo di ristrutturazione pur in mancanza, rispettivamente, del voto o dell’adesione dell’Amministrazione finanziaria. Ciò, quando ritenga che, sulla base delle risultanze della relazione del professionista attestatore, la proposta dell’imprenditore sia migliorativa rispetto all’ipotesi liquidatoria. Assume quindi particolare rilevanza la relazione di attestazione che quando ricomprende le informazioni necessarie è in grado di far acquisire agli Uffici indicazioni finalizzate a garantire un approccio uniforme all’attività di valutazione delle proposte di trattamento dei crediti tributari.

Le valutazioni da svolgere nel concordato preventivo

Dalla relazione del professionista, previamente attestata, deve emergere che la proposta concordataria sia maggiormente satisfattiva dei crediti tributari e previdenziali, all’esito della comparazione tra il pagamento proposto con la domanda di concordato e quanto ricavabile nell’alternativa liquidatoria. A tal fine l’attestazione dovrà tener conto anche del maggior apporto patrimoniale generato dagli investimenti in caso di continuità aziendale o dall’esito dell’attività liquidatoria. Il Commissario Giudiziale è tenuto a valutare la proposta formulata e il piano, nonché la loro convenienza rispetto all’ipotesi liquidatoria. Nel caso in cui il Commissario formuli un giudizio positivo sulla proposta di concordato, l’eventuale diniego dell’Ufficio dovrà essere adeguatamente motivato sulla base di elementi chiari, oggettivi e verificabili.

Le valutazioni da svolgere per gli accordi di ristrutturazione

Nel caso degli accordi di ristrutturazione, a seguito delle modifiche apportate dal decreto legge n. 125/2020, l’attestazione del professionista deve riguardare non solo la veridicità dei dati aziendali e l’attuabilità dell’accordo, ma anche la convenienza del trattamento proposto rispetto all’alternativa liquidatoria. Di fatto il professionista effettua una valutazione comparativa simile a quella prevista per il concordato preventivo.

Il giudizio di manifesta inattendibilità

Sia nel concordato preventivo che nell’accordo di ristrutturazione dei debiti gli Uffici, oltre ad operare un confronto con gli altri creditori per verificare il rispetto del divieto di trattamento deteriore dell’erario, al fine di valutare la proposta di transazione fiscale, sono chiamati ad esaminare il requisito della maggior convenienza economica di tale proposta rispetto all’alternativa liquidatoria. L’Ufficio deve pertanto confrontare l’importo che l’erario può percepire sulla base della proposta e quello realizzabile con la liquidazione giudiziale dell’impresa.
Nel formare il proprio convincimento gli Uffici dovranno far riferimento agli elementi esposti nel piano attestato dal professionista indipendente e, nel caso di concordato preventivo, anche a quanto attestato e verificato dal Commissario Giudiziale, potendo disattenderne le rispettive risultanze solo allorquando le ritengano manifestamente non attendibili o non sostenibili. In tal caso gli Uffici devono motivare il giudizio di manifesta inattendibilità o insostenibilità elencando i dati e le prospettazioni contenute nel piano ritenuti non attendibili. Gli esiti delle valutazioni devono essere comunicati al contribuente per consentire di esaminare le criticità rilevate.
Qualora in sede di esame della documentazione esibita a supporto delle proposte dovessero emergere carenze o criticità, gli Uffici dovranno confrontarsi al più presto con il contribuente per pervenire ad una soluzione condivisa. L’eventuale contestazione del piano del professionista attestatore deve basarsi su elementi che ne dimostrino la manifesta infondatezza.

La condotta del contribuente

Il contribuente non deve tenere una condotta che possa inficiare o pregiudicare la valutazione della convenienza della proposta di trattamento del credito.

Attività distrattive o decettive

Le attività distrattive o decettive del contribuente possono influenzare l’iter di valutazione della proposta. Queste, da un lato incidono sulla veridicità dei dati relazionati, dall’altro causano una sottostima delle attività, una loro sottrazione fraudolenta, o una sovrastima delle passività. Potrebbe accadere che prima di attivare le procedure di composizione della crisi il contribuente abbia simulato la cessione di asset aziendali, compiuto atti liberali come la remissione del debito, perfezionato operazioni di riorganizzazione aziendale per trasferire nel proprio patrimonio personale poste dell’attivo, utilizzato fatture per operazioni inesistenti al fine di creare costi a carico dell’impresa. Tali condotte saranno segnalate alle autorità competenti; in caso di concordato preventivo al Commissario Giudiziale che potrà attivare il procedimento di revoca.

Precedenti fiscali del contribuente

In genere i precedenti fiscali del contribuente non sono esaminati in sede di valutazione della proposta. Tuttavia, eventuali condotte riconducibili ad una sistematica e deliberata violazione di obblighi fiscali, pur non assumendo autonoma rilevanza, dovranno rientrare nell’ambito di valutazione della proposta.

Fattispecie di frode In caso di condotte frodatorie o fraudolente sarà necessario, in sede di valutazione della proposta di trattamento del credito tributario, ampliare l’ambito oggettivo delle attività di valutazione da porre in essere, che non dovranno limitarsi ad analisi di tipo campionario, poiché la gravità dei comportamenti pregressi deve portare a ritenere le esigenze di tutela dell’interesse erariale prevalenti rispetto alla speditezza della procedura.
Nel caso, ad esempio, di un contribuente già protagonista di schemi fraudolenti basati sull’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti ricevute da soggetti non residenti, che propone un piano di risanamento basato sulla presenza di finanza proveniente da uno Stato estero, gli Uffici dovranno assicurarsi che il soggetto finanziatore non sia collegato alla precedente frode né riconducibile alla sfera soggettiva del contribuente, perché vi è il pericolo che il dissesto possa essere sanato con disponibilità di origine delittuosa.
In questi casi gli Uffici devono, attraverso complesse procedure di cooperazione amministrativa in ambito internazionale, effettuare ponderate valutazioni che potrebbero non corrispondere alle esigenze di celerità della procedura di composizione della crisi di impresa. In ogni caso i provvedimenti di accoglimento o diniego devono essere assunti e motivati in ordine alla maggiore o minore convenienza economica della stessa.
Il ruolo della finanza esterna

Sia in caso di concordato preventivo che di accordo di ristrutturazione la presenza di finanza esterna, ossia di risorse economiche esterne all’imprenditore, è particolarmente importante in sede di verifica della convenienza della proposta di transazione fiscale. Parliamo di disponibilità finanziarie estranee al patrimonio dell’impresa in crisi che possono essere utilizzate per il soddisfacimento delle pretese creditorie. Tali risorse esterne sono indissolubilmente legate alla risoluzione concordata della crisi e non possono essere in caso di mancato raggiungimento dell’accordo.

Il fattore temporale nella dilazione del debito tributario e le percentuali di ristoro

In merito al fattore temporale nella dilazione del debito tributario nell’ambito del concordato preventivo, non è consigliabile affidarsi a schemi generalizzati, piuttosto occorre prestare attenzione ad ogni fattispecie. Se da una parte un maggior orizzonte temporale incrementa l’aleatorietà della stima, in taluni casi potrebbe giocare a favore. Pensiamo ai casi in cui l’azienda ha stipulato contratti attivi di lunga durata o ha da poco avviato la commercializzazione di un bene tutelato da un brevetto registrato che garantirà diritti di esclusiva o, ancora, ad imprese titolari di licenze e concessioni la cui utilità economica è destinata a durare nel tempo.

La varietà delle situazioni realizzabili fa sì che nessuna tempistica debba, aprioristicamente, ritenersi accettabile o inaccettabile poiché molti fattori come l’entità del debito, l’economicità dell’offerta, l’expertise e il know-how dell’impresa potrebbero consentire di valutare positivamente anche proposte di pagamento dilazionate su archi temporali molto dilatati.
L’Ufficio dovrà valutare la probabilità di successo del progetto di risanamento presentato. È bene evitare che il raggiungimento dell’intesa sia subordinato al rispetto di tempistiche e modalità di adempimento particolarmente onerose per il contribuente che potrebbero essere impossibili da rispettare. A tal fine è preferibile considerare i flussi di cassa in entrata dell’impresa in crisi.

Nel valutare il piano di pagamento gli Uffici dovranno considerare il lasso temporale per l’assolvimento del debito tributario che può essere caratterizzato da un rateizzazione in dieci esercizi o da una percentuale di ristoro.
In merito all’accordo di ristrutturazione non possono considerarsi automaticamente ostative eventuali clausole volte ad estendere gli effetti remissori della transazione a favore dei coobbligati. Potranno essere valutate le proposte contenenti clausole che estendono a soci illimitatamente responsabili gli effetti dell’accordo di ristrutturazione.

4. I CREDITORI STRATEGICI

Nel concordato preventivo trova applicazione il principio del trattamento non deteriore per l’erario. Tale principio vale anche nell’ambito dell’accordo di ristrutturazione dei debiti. Le uniche ipotesi in cui può riconoscersi, eccezionalmente, un trattamento deteriore per l’erario, sono quelle caratterizzate dalla presenza di creditori ‘a valenza strategica’. Nelle procedure di gestione della crisi di impresa la legge fallimentare ammette un trattamento preferenziale in favore dei ‘creditori strategici’ ritenuti tali in funzione dell’imprescindibilità del loro apporto ai fini della continuità aziendale. La strategicità del creditore dovrà essere giustificata sulla base di elementi oggettivi e concreti.

5. CONCLUSIONI

La crisi dovuta al Covid-19 potrebbe dar luogo ad un uso maggiore degli istituti volti alla definizione concordata della crisi d’impresa e, in particolare, agli accordi di ristrutturazione ed ai concordati preventivi.

Con la circolare n. 31/E del 23 dicembre 2020 l’Agenzia delle Entrate fornisce specifiche indicazioni sulla gestione degli interpelli, a seguito di numerose richieste di chiarimenti. I contribuenti hanno la possibilità di avvalersi di tale istituto al fine di verificare la spettanza o meno di benefici fiscali connessi all'applicazione di disposizioni agevolative per le quali si rende necessario acquisire il preventivo parere tecnico di altre amministrazioni od enti su profili non strettamente fiscali. Le istanze per le quali si sollecita una pronuncia dell’Amministrazione finanziaria riguardano quelle aventi ad oggetto questioni di rilevanza extra-fiscale e, in particolare, la definizione delle attività ammissibili all’agevolazione fiscale e la riconducibilità di quelle prospettate con l’interpello tra quelle di ricerca e sviluppo e quelle di ricerca, sviluppo, innovazione e design.

In merito alla disciplina degli interpelli l’Agenzia delle Entrate fa una prima distinzione tra i nuovi interpelli qualificatori ai fini fiscali di una determinata fattispecie e l’interpello ordinario. Entrambi non possono avere ad oggetto accertamenti di tipo tecnico. Nella circolare n. 9/E/2016 l’Amministrazione finanziaria ha richiamato la volontà del legislatore di escludere dall’area dell’interpello tutte quelle ipotesi che, alle finalità dell’istituto ed alle regole istruttorie di lavorazione delle istanze, sono caratterizzate dalla necessità di espletare attività istituzionalmente di competenza di altre amministrazioni, enti o soggetti dall’Agenzia delle Entrate che presuppongono competenze tecniche diverse da quelle fiscali. La stessa circolare, tuttavia, in merito alla disciplina dell’interpello qualificatorio, fa salva la possibilità per il fisco di raggiungere con gli interlocutori istituzionali accordi di collaborazione alla luce dei quali, in caso di istanze di interpello che presuppongono accertamenti tecnici, l’Agenzia possa attivarsi al posto del contribuente per ottenere il preliminare parere tecnico. In relazione alla possibilità di qualificare una determinata attività di ricerca e sviluppo come agevolabile, l’Amministrazione finanziaria è legittimata ad acquisire le informazioni utili attraverso il confronto con il Ministero dello Sviluppo Economico.
Al fine di agevolare la gestione comune delle questioni di rilevanza pluridisciplinare (tributarie e tecniche) l’Agenzia ritiene necessario modulare le modalità di gestione delle istanze di interpello d’intesa col Ministero dello Sviluppo Economico.
Le istanze di interpello che hanno ad oggetto esclusivamente la riconducibilità di una determinata attività nell’ambito applicativo della disciplina agevolativa, configurando una richiesta di parere tecnico, sono escluse dall’area di applicazione dell’interpello perché l’istruttoria richiede competenze tecniche non fiscali di competenza di altre amministrazioni. L’Agenzia precisa che le istanze di interpello che concernono sia l’ammissibilità delle attività al beneficio, sia questioni di carattere fiscale sono oggetto di diversa valutazione a seconda che il contribuente alleghi il propedeutico parere del competente organo sull’inquadramento tecnico dell’attività, oppure, non alleghi alcun parere. Nel primo caso l’istanza deve essere considerata ammissibile e istruita secondo le ordinarie modalità operative indicate dall’articolo 11 dello Statuto del contribuente. Nel secondo caso, invece, l’assenza del parere tecnico comporterà una risposta solo di tipo fiscale per cui, in assenza di ulteriore vizi di inammissibilità dello stesso (come, ad esempio, l’assenza di dubbio interpretativo), si procederà ad istruire la relativa risposta secondo le ordinarie modalità operative. Ad analoghe conclusioni deve giungersi anche nel caso di istanze aventi ad oggetto esclusivamente questioni di carattere fiscale, fermo restando che in entrambe le ipotesi, in assenza di parere tecnico, la risposta fornita assumerà acriticamente gli elementi rappresentati dal contribuente in ordine ai profili di carattere tecnico (non fiscali).
Le considerazioni esposte valgono anche in relazione all’istruttoria delle istanze presentate dai soggetti che aderiscono al regime dell’adempimento collaborativo e delle istanze di interpello sui nuovi investimenti. In quest’ultimo caso, qualora in base al Piano di investimenti che costituisce oggetto dell’istanza, l’investitore sollevi questioni che presuppongono l’accertamento dell’ammissibilità al beneficio fiscale di determinati atti o attività, l’istanza di interpello dovrà essere accompagnata dal parere rilasciato dalla diversa Autorità competente o, nei casi in cui l’agevolabilità non sia oggetto di dubbi da parte dell’investitore, come già rappresentato, la risposta sarà resa assumendo anche in tale ipotesi acriticamente gli elementi rappresentati dal contribuente in ordine ai profili di carattere tecnico (non fiscali).

Le indicazioni contenute nel paragrafo precedente saranno applicabili alle istanze presentate a partire dalla data di pubblicazione della circolare, dovendosi ritenere superati i chiarimenti forniti con i precedenti documenti di prassi.
Le considerazioni sopra illustrate si riferiscono a tutte le istanze di interpello in materia agevolativa che presuppongono conoscenze di natura tecnica, giuridica e/o fattuale, non di competenza delle Entrate; pertanto, oltre alle istanze aventi ad oggetto il credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo, i presenti chiarimenti rilevano anche per:

• il credito d'imposta ricerca, sviluppo, innovazione e design;
• il credito d'imposta per investimenti in beni strumentali materiali tecnologicamente avanzati e in beni strumentali immateriali funzionali ai processi di trasformazione 4.0;
• il credito d’imposta formazione 4.0;
• il credito d'imposta per gli investimenti nel Mezzogiorno;
• gli incentivi agli investimenti in start up innovative anche se operano con strumenti diversi dal credito d’imposta;
• credito d’imposta per le attività di consulenza relative al processo di quotazione delle PMI.

Come anticipato molte richieste di chiarimenti hanno riguardato la sussistenza delle condizioni di spettanza del credito d’imposta ricerca e sviluppo. Nei casi in cui a seguito dei controlli sia accertato che le attività/spese sostenute non siano ammissibili a tale credito d’imposta si configura un’ipotesi di utilizzo di un credito ‘inesistente’ per carenza totale o parziale del presupposto costitutivo ed il relativo atto di recupero dovrà essere notificato entro il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo in compensazione, non rilevando ai fini della violazione l’esposizione del credito nella dichiarazione annuale. Se, ad esempio, il controllo verte sull’esistenza del credito d’imposta maturato nel periodo d’imposta 2015, indicato nella dichiarazione del 2016 e utilizzato in compensazione nel 2017, gli Uffici potranno procedere alle operazioni di verifica entro l’ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo in compensazione, e, qualora riscontrino che il credito utilizzato è ‘inesistente’ per mancanza dei presupposti costitutivi, dovranno notificare l’atto di recupero entro il 31 dicembre 2025. In tal caso gli Uffici, ricorrendone le condizioni, potranno procedere al recupero del credito d’imposta inesistente anche senza la previa acquisizione del parere tecnico del Mise.
Nelle ipotesi di contestazione di crediti inesistenti trova applicazione la sanzione dal 100 al 200% della misura dei crediti stessi e non si applica la definizione agevolata. Il contribuente può beneficiare del ravvedimento, anche successivamente alla constatazione della violazione, ma comunque prima che sia stato notificato l’atto di recupero e i competenti Uffici, in caso di‘manifesta sproporzione tra l’entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione’, potranno applicare la predetta sanzione riducendo sino la stessa alla metà del minimo edittale.

L’Agenzia delle Entrate dedica la circolare n. 32/E del 23 dicembre 2020 alla nozione di mercato regolamentato in materia di imposte sui redditi e fornisce una serie di chiarimenti. Il documento di prassi amministrativa fa una panoramica sulle diverse definizioni riportate nella circolare 24 giugno 1998 n. 165/E, nella circolare 26 ottobre 1999 n. 207/E e nella più recente circolare 16 giugno 2004 n. 26/E alla luce delle riforme che hanno interessato il mercato dei capitali italiano.

Nel definire i mercati regolamentati, ai fini fiscali, si fa riferimento a quelli autorizzati dalla Consob e a quelli riconosciuti dall’Esma. I mercati esteri, invece, possono essere riconosciuti dalla Consob sulla base di accordi stipulati con le corrispondenti autorità estere. Un mercato regolamentato di un Paese non appartenente all’Ocse non può qualificarsi come ‘mercato regolamentato’ ai fini fiscali interni. È stato sollevato il dubbio che a seguito del recepimento della direttiva Mifid l’introduzione della nuova definizione di ‘mercato regolamentato’ contenuta nel TUF consentirebbe di qualificare i mercati situati in Paesi non appartenenti all’Ocse come ‘mercati regolamentati’, in quanto gli stessi rispetterebbero tutti i requisiti richiesti da tale definizione. La circolare rammenta che la direttiva Mifid2, recepita nel nostro ordinamento nel 2018, ha introdotto una nuova categoria di sede di negoziazione, gli Organised Trading Facility (OTF), in modo da assicurare che tutti gli scambi che avvengono con modalità ‘organizzate’ siano condotti in sedi regolamentate, vigilate e pienamente trasparenti. Pertanto, nella definizione di sede di negoziazione del TUF rientrano attualmente i mercati regolamentati, i sistemi multilaterali di negoziazione (MTF) e i sistemi organizzati di negoziazione (OTF).

In merito alle caratteristiche dei mercati regolamentati esteri e dei sistemi multilaterali l’Agenzia conferma l’impostazione della bozza di circolare messa in pubblica consultazione fino allo scorso 14 settembre. Viene confermata la assimilazione dei MTF ai mercati regolamentati del TUF. L’elemento comune che caratterizza i mercati regolamentati in senso proprio e i sistemi multilaterali di negoziazione è rappresentato dal regolamento, ossia un insieme di regole predeterminate di negoziazione. Ai fini delle imposte sui redditi ciò che rileva è l’esistenza di regole definite per la formazione dei prezzi.
L’esistenza di ‘prezzi ufficiali’ consente di equiparare, ai fini delle imposte sui redditi, la nozione di sistema multilaterale di negoziazione a quella di mercato regolamentato. In entrambi i casi, infatti, il prezzo delle partecipazioni quotate o negoziate può essere stabilito sulla base di ‘valori oggettivamente rilevabili’. L’equiparazione ai mercati regolamentati non può essere estesa anche ai sistemi organizzati di negoziazione (OTF). Ciò in quanto, mentre gli MTF sono caratterizzati da regole non discrezionali di interazione degli interessi di negoziazione, gli OTF sono caratterizzati dalla discrezionalità delle scelte del gestore. Il documento di prassi amministrativa evidenzia casi particolari nei quali l’assimilazione tra mercati regolamentati e sistemi multilaterali di negoziazione non può essere prevista, come nel caso delle agevolazioni fiscali in favore delle start up innovative che sono poi state estese anche alle PMI innovative. Nel caso delle start up innovative è la norma stessa che le esclude dagli incentivi fiscali se le azioni sono quotate oltre che nei mercati regolamentati anche nei MTF. Per quanto concerne, viceversa, le PMI, esse si considerano innovative a condizione che le loro azioni non siano ‘quotate in un mercato regolamentato’. A differenza delle start up, le PMI si considerano innovative anche se le loro azioni sono quotate in un MTF, con la conseguenza che dette società possono fruire anche della disciplina fiscale di natura agevolativa. È evidente che questo è un caso in cui l’equiparazione tra MTF e mercato regolamentati non può operare. La quotazione delle azioni di tali imprese in un sistema multilaterale di negoziazione non fa venir meno la qualificazione di PMI innovative. Considerando che l’evoluzione dei mercati è avvenuta in un rilevante intervallo di tempo i contribuenti possono aver fatto legittimo affidamento nella definizione di mercati regolamentati contenuta nei precedenti documenti di prassi. Al riguardo, ai sensi dell’articolo 10, comma 2, dello Statuto del contribuente non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente.

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 82/E del 24 dicembre 2020, risponde ad una serie di quesiti sull’istituto del ravvedimento operoso disciplinato dall’articolo 13 Dlgs. n. 472/1997. I chiarimenti concernono: la tardiva trasmissione della dichiarazione dei redditi da parte dei soggetti incaricati della presentazione in via telematica, la presentazione di una dichiarazione integrativa in caso di omessa dichiarazione di un reddito, la dichiarazione omessa con eccedenza d’imposta o dalla quale emerga, contestualmente, un’imposta a credito e un’imposta a debito, omessa presentazione del quadro RW ed omessa compilazione del quadro RW da parte di contribuenti con immobili e/o attività finanziarie all’estero per i quali è dovuta l’Ivie e/o l’Ivafe.

In merito ai quesiti posti l’Agenzia risponde affermando che:

• tanto la tardiva quanto l’omessa trasmissione delle dichiarazioni da parte dei soggetti incaricati della presentazione in via telematica è punita con la sanzione amministrativa da 516,46 a 5.164,57 euro. Mancando una previsione che attenui la risposta sanzionatoria in caso di inoltro della dichiarazione da parte dei soggetti incaricati oltre il termine normativamente previsto, si è dell’avviso che la specifica sanzione a carico dell’intermediario possa essere ridotta alla metà, se la dichiarazione viene trasmessa con un ritardo non superiore a 30 giorni. Inoltre la sanzione può essere ulteriormente ridotta ai sensi dell’art. 13 del Dlgs n. 472/1997. Alla luce del principio del ‘favor rei’ l’Amministrazione precisa, inoltre, che la disposizione in esame trova applicazione anche con riguardo alle violazioni pregresse, sempreché al 1°gennaio 2016 non sia già divenuto definitivo il provvedimento di irrogazione della sanzione.
• In merito al trattamento sanzionatorio da adottare a seguito dell’utilizzo in compensazione di crediti Iva inesistenti, già recuperati in ambito accertativo e sanzionati per illegittima detrazione e infedele dichiarazione, l’Agenzia fa riferimento alla risoluzione n. 36/E/2018 che ha chiarito che ‘laddove il credito inesistente da eccedenze d’imposta sia stato esposto in dichiarazione e successivamente utilizzato, si deve procedere unicamente con l’emissione degli atti tipici di accertamento in rettifica della dichiarazione, da notificarsi entro gli ordinari termini di decadenza, con applicazione della sanzione per infedele dichiarazione. Detta sanzione [...] assorbe sia quella dell’omesso versamento del tributo che quella per la compensazione di crediti inesistenti’. Analoghe considerazioni trovano applicazione anche al caso prospettato dal soggetto istante. Dunque, nell’ambito della regolarizzazione della violazione di infedele dichiarazione, fermo restando il versamento del minor credito utilizzato nel modello F24 e del maggior debito emergente dalla dichiarazione integrativa (con i relativi interessi), le compensazioni successivamente eseguite assumono legittimità. Di conseguenza, oltre alla sanzione per infedele dichiarazione, non deve essere ravveduta anche quella per la compensazione di crediti inesistenti.
• Solo la presentazione di una dichiarazione integrativa interamente a favore del contribuente non è soggetta ad alcuna sanzione. Qualora, invece, la dichiarazione integrativa sia presentata per correggere errori od omissioni sia a favore che a sfavore del contribuente ed il risultato finale della stessa sia comunque rappresentato da un maggior credito, è dovuta la sanzione amministrativa da 250 a 2.000 euro. Le medesime considerazioni valgono anche se il contribuente ha erroneamente tassato, in via ordinaria, una canone di locazione da assoggettare al regime della cedolare secca. In tale ipotesi, se il contribuente ha tenuto un comportamento coerente con la volontà di optare per tale regime e l’integrazione è limitata a questo elemento, non è dovuta alcuna sanzione.
• Per il riconoscimento del credito emergente dalla dichiarazione omessa, il contribuente è comunque tenuto a presentare istanza di rimborso. Se, invece, lo stesso credito è riportato nella dichiarazione successiva, validamente presentata, ai fini del riconoscimento dello stesso tornano applicabili i chiarimenti contenuti nella circolare n. 21/E/2013.
• L’Agenzia precisa che non è possibile procedere alla compensazione tra eccedenze d’imposta a credito e a debito emergenti, contestualmente, da una dichiarazione omessa. Il recupero dell’eccedenza a credito - secondo le modalità riportate nel punto precedente - è consentito previo riscontro da parte dell’Agenzia dell’effettività sostanziale della stessa. A tal fine può essere richiesto al contribuente di produrre la documentazione contabile ed extracontabile necessaria al riscontro.
• In riferimento alla tardiva presentazione del modulo RW si confermano i chiarimenti forniti con la circolare n. 11/E/2010, la quale precisa che, qualora la dichiarazione annuale sia stata presentata nei termini ed i dati nella stessa contenuti siano corretti ‘è consentita la compilazione e l’invio del solo frontespizio e del modulo RW’ anche oltre il termine di cui all’art. 2, comma 7, del Dpr n. 322/1998. In merito, invece, alle sanzioni applicabili, occorre distinguere se la presentazione del modulo RW avviene entro i 90 giorni dalla scadenza del termine ordinario di presentazione della dichiarazione o oltre i 90 giorni, in quanto le misure sanzionatorie sono diversamente articolate.

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 83/E del 28 dicembre 2020, ha istituito i codici tributo per l’utilizzo in compensazione, tramite modello F24, dei crediti relativi alle detrazioni cedute e agli sconti praticati ai sensi dell’articolo 121 del decreto Rilancio. Le suddette opzioni possono essere esercitate per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio, di efficienza energetica, di adozione di misure antisismiche, per il recupero o il restauro della facciata degli edifici (bonus facciate), per l’installazione di impianti fotovoltaici o di colonnine per la ricarica di veicoli elettrici.
Al fine di consentire ai fornitori e ai cessionari di utilizzare in compensazione i crediti d’imposta in argomento, tramite modello F24 da presentare esclusivamente attraverso i servizi telematici delle Entrate, sono stati istituiti i codici tributi, differenti per tipologia di intervento. I crediti utilizzabili in compensazione sono quelli risultanti dalle comunicazioni di esercizio delle opzioni di cui all’art. 121 del decreto Rilancio inviate all’Agenzia delle Entrate.

Affinché i crediti possano essere utilizzati in compensazione, oppure ulteriormente ceduti, è necessario che il fornitore o il cessionario confermino l’esercizio dell’opzione, utilizzando le funzionalità della ‘piattaforma cessione crediti’ disponibile nell’area riservata del sito internet delle Entrate. Attraverso la medesima piattaforma, in alternativa all’utilizzo in compensazione tramite mod. F24, i fornitori e i cessionari possono cedere i crediti ad altri soggetti, anche solo in parte.

Il Decreto legislativo n. 147/2015 (Decreto Internalizzazione) ha introdotto il ‘regime speciale per lavoratori impatriati’ che ha previsto, a decorrere dal periodo d’imposta 2016, una tassazione agevolata dei redditi prodotti dai contribuenti che trasferiscono la residenza fiscale in Italia e che si impegnano a risiedervi per almeno due periodi di imposta, svolgendo attività lavorativa in Italia.

Il decreto Crescita ha apportato alcune modifiche al regime agevolativo in esame ridefinendo requisiti soggettivi ed oggettivi. Tra le novità anche l’incremento della percentuale di abbattimento dell’imponibile fiscale dei redditi agevolabili dal 50 al 70% e l’estensione per un ulteriore quinquennio del periodo agevolabile, in talune ipotesi. Il decreto legge n. 124/2019 ha esteso anche nei confronti dei soggetti che hanno trasferito la residenza nel territorio dello Stato a decorrere dal 30 aprile 2019 le maggiori agevolazioni già disposte dal decreto Crescita nei confronti di coloro che si sono trasferiti in Italia dal 2020.

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 33/E del 28 dicembre 2020, ha fornito chiarimenti in ordine alle modifiche normative che hanno rivisto il perimetro di applicazione del regime speciali per i lavoratori impatriati a partire dal periodo di imposta 2019. Le precisazioni delle Entrate hanno riguardato i requisiti soggettivi ed oggettivi dell’agevolazione, i presupposti per accedere all’ulteriore quinquennio agevolabile, l’ambito temporale di applicazione, le modifiche normative relative al requisito dell’iscrizione all’Aire per fruire della presente agevolazione fiscale.

La versione oggi in vigore prevede che possono accedere al regime speciale i redditi di lavoro dipendente e assimilati, i redditi di lavoro autonomo prodotti in Italia da lavoratori che trasferiscono la residenza nel territorio dello Stato a patto che non siano stati residenti in Italia nei due periodi di imposta precedenti il trasferimento e s’impegnino a risiedervi per almeno due anni, svolgendo attività lavorativa prevalentemente nel territorio italiano. Destinatari del beneficio sono i cittadini Ue o extra-Ue di Paesi con i quali siano in vigore Convenzioni contro le doppie imposizioni che:

1. siano in possesso di una laurea ed abbiano svolto continuativamente attività di lavoro dipendente, autonomo o di impresa fuori dall’Italia negli ultimi 24 mesi o più, ovvero
2. abbiano svolto continuativamente attività di studio fuori dall’Italia negli ultimi 24 mesi o più, conseguendo una laurea o un titolo di specializzazione post laurea.

In merito all’ambito oggettivo sono agevolabili i redditi di lavoro dipendente ed assimilati come pure i redditi di lavoro autonomo, che derivano dall’esercizio di arti e professioni, svolte sia in forma individuale che associata, prodotti in Italia. Parimenti agevolabili anche i redditi d’impresa prodotti da coloro che avviano un’attività d’impresa in Italia a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019. Il reddito di impresa agevolabile è solo quello dell’imprenditore individuale, prodotto dalla persona fisica con l’esercizio della propria attività d’impresa. Sono fuori dall’agevolazione, pertanto, i redditi prodotti da società di persone commerciali ed imputati per trasparenza ai soci come pure i redditi prodotti dalle Srl a ‘ristretta base proprietaria’ i cui soci sono esclusivamente persone fisiche.
Recentemente il decreto Crescita ha esteso la platea dei beneficiari del regime speciale per lavoratori impatriati anche agli sportivi professionisti, tuttavia, tale regime non può essere riconosciuto finché non sarà adottato il DPCM.

I redditi agevolabili concorrono alla formazione dell’imponibile complessivo nella misura del 30%. Rispetto alla normativa previgente, la percentuale di esenzione del reddito prodotto è stata innalzata dal 50 al 70%. La decorrenza delle nuove misure di detassazione è stata disposta dapprima dal decreto Crescita (Dl n. 34/2019) e, successivamente, dal decreto Fiscale (Dl n. 124/2019). Il primo decreto, nella versione in vigore dal 1°maggio 2019, prevedeva la decorrenza delle modifiche ‘ a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto’, con la conseguenza che le nuove disposizioni si sarebbero dovute applicare nei confronti dei soli soggetti che acquisivano la residenza fiscale in Italia dal periodo di imposta 2020 e, dunque, nei confronti di chi si fosse trasferito nel Bel Paese dopo il 2 luglio 2019. La decorrenza è stata successivamente ridefinita dal decreto Fiscale che ha previsto l’applicazione delle nuove misure agevolative ‘ a decorrere dal periodo d’imposta in corso, ai soggetti che a decorrere dal 30 aprile 2019 trasferiscono la residenza in Italia e risultano beneficiari del regime previsto dall’articolo 16 del Dlgs n. 147/2015’.

Con questa modifica il legislatore ha voluto estendere le maggiori agevolazioni ai lavoratori rientrati in Italia a partire dal 30 aprile 2019 che altrimenti avrebbero potuto beneficiarne ma nella versione meno favorevole (detassazione del 50% e non del 70% del reddito prodotto in Italia). Dunque, i contribuenti che hanno trasferito la residenza fiscale in Italia a partire dal 30 aprile 2019 possono beneficiare del regime agevolativo, secondo le novellate disposizioni in vigore dal 1° maggio 2019:

• a partire dal periodo di imposta 2019, laddove abbiano trasferito la residenza fiscale in Italia a partire dal 30 aprile ed entro il 2 luglio 2019; ovvero
• dal periodo di imposta 2020, laddove abbiano trasferito la residenza fiscale in Italia a decorrere dal 3 luglio 2019.

La misura di detassazione del reddito va applicata uniformemente per l’intero arco temporale; ciò significa che la percentuale di detassazione dei redditi agevolati deve essere applicata in maniera costante per i 5 periodi di imposta di riferimento. Ne consegue che se il contribuente usufruiva del regime di detassazione del reddito nella misura del 50%, non può usufruire della detassazione del 70% per i residui periodi di imposta agevolabili.
Il decreto Fiscale ha istituito il ‘Fondo Controesodo’ con una dotazione di 3 milioni di euro a decorrere dall’anno 2020. Possono accedere alle risorse del fondo solo i soggetti che abbiano trasferito la residenza fiscale in Italia dal 30 aprile 2019 al 2 luglio 2019, per i quali - ai fini dell’aumento dell’agevolazione dal 50 al 70% - si attende il decreto del Mef al quale si rinvia per l’individuazione dei criteri per la richiesta di accesso alle relative prestazioni. In attesa del decreto tutti coloro che hanno trasferito la residenza fiscale in Italia dal 30 aprile al 2 luglio 2019 possono avvalersi dell’agevolazione nella minore misura del 50%.

Il decreto Crescita ha esteso la durata quinquennale del beneficio per ulteriori 5 periodi di imposta ai lavoratori con almeno un figlio minorenne o a carico e ai lavoratori che diventino proprietari di un’unità immobiliare di tipo residenziale in Italia successivamente al trasferimento o nei dodici mesi precedenti il trasferimento stesso. L’immobile può essere acquistato dal lavoratore o dal coniuge. In entrambi i casi i redditi, negli ulteriori 5 periodi di imposta, concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 50% del loro ammontare.
Per i lavoratori che abbiano almeno tre figli minorenni o a carico la percentuale di tassazione dei redditi si riduce al 10% del loro ammontare negli ulteriori 5 periodi di imposta. Le condizioni sopra citate, al verificarsi delle quali è riconosciuto l’ampliamento dei periodi d’imposta agevolabili, non sono tra loro cumulabili in quanto alternative. Pertanto, l’ampliamento del regime agevolativo è limitato solo ad ulteriori 5 periodi d’imposta, indipendentemente dalla sussistenza di una o più condizioni previste dalla norma. La detassazione del reddito è dunque fruibile su un arco temporale massimo di 10 periodi di imposta (5+5).

L’estensione del beneficio temporale in presenza di almeno un figlio minorenne o a carico è riconosciuta sia qualora il figlio minorenne e/o a carico sia nato prima del trasferimento in Italia, sia dopo, a patto che tale presupposto sussista entro la scadenza del primo quinquennio di fruizione dell’agevolazione. L’impatriato ha diritto all’agevolazione anche nel caso in cui i figli minorenni o a carico non siano residenti nel territorio dello Stato al momento del rientro, a condizione che gli stessi trasferiscano la residenza fiscale in Italia entro il primo quinquennio di fruizione dell’agevolazione da parte del genitore.

L’estensione temporale dell’agevolazione è riconosciuta in tutti i casi in cui l’impatriato acquisti un’unità immobiliare di tipo residenziale nel territorio dello Stato nei dodici mesi precedenti al rientro.L’acquisto può avvenire anche successivamente al rientro. Ciò significa che l’acquisto dell’unità immobiliare di tipo residenziale può avvenire entro e non oltre i primi 5 periodi di imposta di fruizione del regime agevolato. L’ulteriore quinquennio agevolabile può essere riconosciuto a condizione che l’acquisto dell’immobile venga fatto direttamente dal lavoratore a titolo oneroso. La sottoscrizione di un preliminare di compravendita non basta per godere del regime agevolato.

Grazie alle modifiche introdotte dal decreto Crescita scende dal 30 al 10% la percentuale del reddito di lavoro dipendente e assimilati, di lavoro autonomo o d'impresa che concorrono alla formazione del reddito complessivo dei soggetti che trasferiscono la residenza in una delle regioni del Centro-Sud d’Italia. A riguardo il documento di prassi amministrativa precisa che la disposizione fa riferimento alla nozione civilistica di ‘residenza’ che potrebbe non coincidere con il luogo di lavoro e che, ciò che conta, ai fini della fruizione del regime agevolato, è il luogo di acquisizione della residenza al momento del rimpatrio.

Abbiamo visto che per accedere al regime speciale il lavoratore non deve essere stato residente in Italia nei due periodi di imposta precedenti il rientro. Inoltre, deve impegnarsi a rimanere nel Bel Paese per almeno due anni. I soggetti che non si sono iscritti all’Aire, in virtù del decreto Crescita, hanno la possibilità di accedere al beneficio fiscale in caso di rientro in Italia purché abbiano avuto la residenza in un altro Stato e siano in grado di dimostrare di essere stati fiscalmente residenti in un Paese estero in base alla convenzione contro le doppie imposizioni nei due periodi di imposta precedenti il trasferimento.

Tale misura consente di dimostrare il possesso dei requisiti sulla base di elementi probatori di natura sostanziale. La norma interessa sia coloro che abbiano trasferito la residenza fiscale in Italia nel 2020 si quelli che lo abbiano fatto nel periodo di imposta 2019. Anche il cittadino straniero che non si sia cancellato dall’anagrafe della popolazione residente in Italia e che, pertanto, non avrebbe potuto iscriversi all’Aire in quanto straniero, può godere del regime di favore se è in grado di provare la residenza all’estero sulla base delle disposizioni contenute nelle Convenzioni tra Italia e lo Stato estero.

In merito alle modalità di fruizione del regime agevolativo, qualora il lavoratore impatriato non abbia formulato alcuna richiesta al proprio datore di lavoro nel periodo di imposta in cui è tornato in Italia, né ne abbia dato evidenza nelle relative dichiarazioni dei redditi, i cui termini di presentazione risultino scaduti, non può accedervi, per detti periodi di imposta.

A riguardo per ‘termine di presentazione’ la circolare intende quello ordinario di presentazione del modello Redditi Persone Fisiche. Trattandosi poi di un regime opzionale, è preclusa la possibilità di presentare una dichiarazione dei redditi c.d. ‘integrativa a favore’ oltre il termine di 90 giorni dalla scadenza ordinaria.
Qualora i termini di presentazione risultino scaduti, resta comunque ferma la possibilità per il contribuente di fruire del regime in esame per i restanti periodi di imposta del quinquennio agevolabile, applicando il regime in base alle disposizioni in vigore nel periodo di imposta in cui ha trasferito la residenza fiscale in Italia.

L’Agenzia delle Entrate tratta una serie di casi particolari che elenchiamo a vantaggio di coloro che potrebbero essere interessati. Alcuni di questi casi sono ripresi e riassunti. Segue l’elenco completo:

• Contribuenti che rientrano a seguito di distacco all’estero;
• Lavoro subordinato svolto a bordo di navi ed aeromobili in traffico internazionale;
• Conseguimento del titolo dopo il periodo di 24 mesi;
• Funzionari ed agenti dell’Unione europea;
• Datore di lavoro non residente;
• Diritti d’autore;
• Redditi soggetti all’aliquota addizionale di cui all’art. 33 del D.L. n. 78/2010;
• Emolumenti variabili percepiti nel periodo di imposta di acquisizione della residenza fiscale in Italia, riferibili a periodi di imposta in cui l’impatriato era residente all’estero;
• Bonus maturato nell’ultimo anno di fruizione del regime agevolato degli impatriati ma percepito in annualità successive;
• Luogo e momento di trasferimento della residenza in Italia;
• Incompatibilità tra il regime forfetario e quello degli impatriati;
• Cittadini stranieri;
• Contribuenti che rientrano a seguito di aspettativa non retribuita.

Come ha chiarito la circolare n. 17/E/2017 i soggetti che rientrano in Italia dopo essere stati distaccati all’estero non possono fruire del beneficio per gli impatriati in considerazione della situazione di continuità con la precedente posizione lavorativa in Italia.
Ci sono, tuttavia, specifiche ipotesi in cui il rientro in Italia non sia conseguenza della naturale scadenza del distacco ma dipenda da altri elementi come, ad esempio, il rientro non in continuità con la precedente posizione lavorativa svolta in Italia, in quanto il lavoratore al rientro assume un ruolo aziendale differente da quello precedente. In tal caso il lavoratore può accedere al beneficio.

Dunque, il beneficio fiscale in esame non spetta nell’ipotesi di distacco all’estero con successivo rientro, in presenza del medesimo contratto e presso lo stesso datore di lavoro. Il beneficio scatta invece nell’ipotesi di una nuova attività lavorativa o di un nuovo ruolo aziendale differente da quello originario. L’agevolazione, però, non è applicabile se, pur in presenza di un nuovo contratto, il lavoratore rientri in una situazione di ‘continuità’ con la precedente posizione lavorativa svolta in Italia prima dell’espatrio.

Il regime agevolativo è fruibile a condizione che l’attività lavorativa sia prestata ‘prevalentemente’ nel territorio italiano. Tale condizione deve essere verificata in relazione a ciascun periodo d’imposta e risulta soddisfatta se l’attività lavorativa è svolta in Italia per un periodo superiore a 183 giorni nell’arco dell’anno. Restano esclusi dal regime agevolativo i redditi prodotti all’estero. Nelle ipotesi di lavoro subordinato svolto a bordo di navi ed aeromobili in traffico internazionale, il requisito di territorialità è soddisfatto se l’attività lavorativa svolta su tratte aeree nazionali o a terra sul territorio italiano sia pari o superiore a 183 giorni all’anno.

Il requisito di studio o di lavoro svolto all’estero in modo continuativo negli ultimi 24 mesi, non deve necessariamente riferirsi all’attività svolta nei due anni immediatamente precedenti al rientro, essendo sufficiente che l’interessato abbia svolto all’estero un’attività di lavoro per un periodo minimo e ininterrotto di almeno 24 mesi o, in caso di attività di studio, che il soggetto consegua la laurea o altro titolo accademico post lauream aventi durata di almeno due anni accademici. Il lavoratore impatriato può accedere all’agevolazione anche nelle ipotesi in cui il conseguimento del titolo di studio si verifichi successivamente al completamento del periodo di 24 mesi.

I cittadini italiani fiscalmente residenti in Italia ai quali - in qualità di funzionari e altri agenti dell’Unione Europea - si applica l’articolo 13 del Protocollo n. 7 sui privilegi e sulle immunità della Ue, sono considerati ex lege fiscalmente residenti in Italia, anche nelle ipotesi in cui siano in possesso del requisito formale dell’iscrizione all’Aire nei due periodi di imposta precedenti il rimpatrio, con la conseguenza che l’accesso al regime agevolativo per gli stessi, in carenza di uno dei presupposti richiesti dalla norma, deve considerarsi precluso.

Possono accedere all’agevolazione per gli impatriati i soggetti che si trasferiscono in Italia per svolgere attività di lavoro alle dipendenze di un datore di lavoro con sede all’estero, o i cui committenti siano stranieri. Analogamente, nell’ipotesi in cui gli impatriati, precedentemente assunti presso sedi secondarie ubicate in diversi Paesi in cui opera il datore di lavoro estero non residente, vengano a svolgere la loro attività lavorativa presso la sede secondaria italiana del medesimo datore di lavoro, possono accedere al regime fiscale in commento, non essendoci preclusioni in tal senso.

Chi rientra in Italia e trasferisca la residenza in un Comune situato in una Regione diversa da quelle indicate dalla norma, non potrà godere della detassazione pari al 90% del reddito, neanche nell’ipotesi in cui successivamente si trasferisca in una Regione del Centro-Sud. Ai fini del bonus conta infatti il luogo di acquisizione della residenza al momento dell’impatrio.

Il contribuente che rientra in Italia per svolgere un’attività di lavoro autonomo, beneficiando del regime forfetario, non può avvalersi del regime previsto per i lavoratori impatriati, in quanto i redditi prodotti in regime forfetario non partecipano alla formazione del reddito complessivo.

Possono accedere al regime degli impatriati i cittadini dell’Unione europea o di uno Stato extra Ue con il quale risulti in vigore una Convenzione contro le doppie imposizioni. Tuttavia, nel rispetto delle misure previste dalla norma, tutti i lavoratori, indipendentemente dalla loro cittadinanza, possono accedere al regime in esame.

In considerazione dei meri effetti sospensivi che l’istituto dell’aspettativa non retribuita produce sul rapporto di lavoro, la circolare ritiene che il rientro in Italia al termine del periodo di aspettativa, con conseguente prosecuzione del rapporto di lavoro ‘sospeso’ durante tale periodo, non sia in linea con la vis attrattiva sottesa all’articolo 16 del Dlgs n. 147/2015, in quanto la posizione lavorativa assunta dal lavoratore al rientro si pone in ‘continuità’ con quella precedente al trasferimento all’estero, in considerazione del medesimo datore di lavoro e delle medesime condizioni contrattuali, e pertanto, per i contribuenti che rientrano a seguito di aspettativa non retribuita è precluso l’accesso al regime fiscale in commento.

Il decreto legge Rilancio ha introdotto una speciale detrazione per gli interventi finalizzati al risparmio energetico, alla messa in sicurezza antisismica degli edifici, all’installazione di impianti fotovoltaici nonché delle infrastrutture per la ricarica di veicoli elettrici negli edifici. L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 30/E del 22 dicembre 2020, ha fornito una sintetica illustrazione delle recenti modifiche alla misura operate dal decreto Agosto e ulteriori precisazioni in risposta a quesiti posti in occasione di eventi in videoconferenza organizzati dalla stampa specializzata, nonché a domande formulate da Caf, associazioni di categoria ed Ordini professionali.
Il documento di prassi amministrativa fornisce, inoltre, l’elenco dei documenti e delle dichiarazioni sostitutive, da acquisire all’atto dell’apposizione del visto di conformità sulle comunicazioni da inviare all’Agenzia delle Entrate per l’esercizio dell’opzione per la cessione del credito o per lo sconto in fattura.

1. Principali novità introdotte dal decreto Agosto
2. Soggetti beneficiari
3. Tipologie di immobili ammessi
4. Interventi e limiti di spesa
   1. Interventi trainanti
   2. Interventi trainati
   3. Installazione di sistemi solari fotovoltaici
   4. Limiti di spesa agevolabili
   5. Casi particolari
5. Opzione per cessione e sconto in fattura
   1. Casi specifici
   2. Rilascio attestazioni e asseverazioni
   3. Adempimenti
6. Visto di conformità
   1. Soggetti abilitati al rilascio del visto di conformità - dipendenti di società di servizi
   2. Soggetti abilitati al rilascio del visto di conformità - Caf imprese e Caf dipendenti
   3. Trasmissione telematica della comunicazione
   4. Polizza di assicurazione RC per il rilascio di attestazioni e asseverazioni
   5. Misura della sanzione prevista per il rilascio infedele del visto di conformità
   6. Apposizione del visto di conformità, attività di assistenza e fatturazione del servizio reso
   7. Visto di conformità su distinti modelli
   8. Controlli ai fini del visto di conformità

Il decreto Agosto ha introdotto il comma 1-bis all’articolo 119 del decreto Rilancio per chiarire la nozione di ‘accesso autonomo dall’esterno’. Con questa definizione s’intende ‘un accesso indipendente, non comune ad altre unità immobiliari, chiuso da cancello o portone d’ingresso che consenta l’accesso dalla strada o da cortile o da giardino anche di proprietà non esclusiva’. Il successivo comma 1-ter stabilisce che ‘Nei comuni dei territori colpiti da eventi sismici, l’incentivo (previsto per il Superbonus) spetta per l’importo eccedente il contributo previsto per la ricostruzione’. Il comma 4-ter dispone che i ‘limiti delle spese ammesse alla fruizione degli incentivi fiscali eco bonus e sisma bonus di cui ai commi precedenti, sostenute entro il 31 dicembre 2020, sono aumentati del 50% per gli interventi di ricostruzione riguardanti i fabbricati danneggiati dal sisma [...]. In tal caso, gli incentivi sono alternativi al contributo per la ricostruzione e sono fruibili per tutte le spese necessarie al ripristino dei fabbricati danneggiati, comprese le case diverse dalla prima abitazione, con esclusione degli immobili destinati alle attività produttive’.
In tema di assemblee condominiali il comma 9-bis stabilisce che le deliberazioni ‘aventi per oggetto l’approvazione degli interventi di cui al presente articolo e degli eventuali finanziamenti finalizzati agli stessi, nonché l’adesione all’opzione per la cessione o per lo sconto di cui all’art. 121, sono valide se approvate con un numero di voti che rappresenta la maggioranza degli intervenuti e almeno un terzo del valore dell’edificio’. Infine il comma 13-ter prevede che ‘Al fine di semplificare la presentazione dei titoli abilitativi relativi agli interventi sulle parti comuni che beneficiano degli incentivi disciplinati dal presente articolo, le asseverazioni dei tecnici abilitati in merito allo stato legittimo degli immobili plurifamiliari, di cui al Dpr 6 giugno 2001 n. 380, e i relativi accertamenti dello sportello unico per l’edilizia sono riferiti esclusivamente alle parti comuni degli edifici interessati dai medesimi interventi’.

Il documento chiarisce che le Onlus, le Organizzazioni di volontariato e le Associazioni di promozione sociale possono beneficiare dell’agevolazione senza limitazioni in relazione alla tipologia di immobili su cui vengono realizzati gli interventi. Non trova applicazione neanche la limitazione delle due unità immobiliari. Il Superbonus al 110% spetta per tutti gli interventi trainanti e trainati indipendentemente dalla categoria catastale e dalla destinazione dell’immobile. Per le associazioni e le società sportive dilettantistiche, invece, il decreto Rilancio limita il Superbonus ai lavori destinati ai soli immobili o parti di immobili adibiti a spogliatoi.
Sempre in merito agli interventi trainanti e trainati la circolare fa alcuni esempi concreti, chiarendo che anche dopo la realizzazione di interventi trainanti sulle parti comuni condominiali, è possibile effettuare quelli trainati anche solo sulle pertinenze, senza dover interessare l’appartamento principale. Se i lavori finalizzati alla maxi detrazione sono effettuati sulle parti comuni il limite di spesa va quantificato moltiplicando il numero delle unità immobiliari che compongono il condominio. Nel calcolo si deve tener conto anche delle pertinenze. Quindi se l’edificio è composto da quattro unità abitative e quattro pertinenze, la spesa massima ammissibile per i lavori sulle parti comuni si calcola considerando tutte e otto le unità (abitazioni + pertinenze). Inoltre, ai fini del calcolo dell’ammontare massimo delle spese ammesse al Superbonus per gli interventi sulle parti comuni condominiali vanno considerate anche le unità immobiliari di categoria A/1 presenti nell’edificio. E se i lavori sulle parti comuni concernono condomini con superficie residenziale superiore al 50% vanno conteggiate anche le unità immobiliari non residenziali.
Per gli interventi realizzati da IACP la maxi detrazione trova applicazione anche per le spese sostenute dal 1°gennaio 2022 al 30 giugno 2022.

Anche i titolari di impresa agricola possono fruire del Superbonus come pure i soci o gli amministratori di società semplici agricole, nonché i dipendenti esercenti attività agricole nell’azienda. Tali soggetti possono avvalersi della detrazione al 110% per le spese sostenute a condizione che i lavori concernino i fabbricati rurali ad uso abitativo e, pertanto, siano diversi dagli immobili rurali ‘strumentali’ necessari allo svolgimento dell’attività agricola.

Il Superbonus spetta per gli interventi realizzati sulle parti comuni di un edificio in condominio. Sono esclusi quelli riguardanti edifici composti da più unità immobiliari di un unico proprietario o di comproprietari. All’Agenzia delle Entrate è stato chiesto se la detrazione del 110% possa estendersi ai detentori di tutte le unità immobiliari di un edificio di proprietà di un unico soggetto. L’Amministrazione finanziaria ha chiarito che ai fini della costituzione del condominio è irrilevante la mera detenzione degli immobili mentre è necessario guardare alla proprietà degli stessi. Ciò comporta che: se l’unico proprietario di tutte le unità immobiliari di un edificio concede in locazione o in comodato tutte o parti delle predette unità immobiliari a più soggetti (detentori), non si costituisce un condominio e, pertanto, non si ha diritto al Superbonus. Se, invece, le unità immobiliari di un edificio appartenenti a diversi proprietari sono concesse in locazione o in comodato ad un unico soggetto (detentore) è possibile fruire del Superbonus perché può costituirsi il condominio.

Destinatari del Superbonus sono le persone fisiche al di fuori dell’esercizio di attività di impresa, arti e professioni. La fruizione non si estende alle unità immobiliari riconducibili ai beni d’impresa o a quelli strumentali all’esercizio di arti o professioni. Sono fuori, pertanto, gli immobili non residenziali. Chi svolge attività di impresa o di lavoro autonomo può beneficiare della maxi detrazione per gli interventi su immobili appartenenti all’ambito privatistico, ad esempio sulle proprie abitazioni.

Possono accedere al Superbonus le unità immobiliari non riconducibili ad attività d’impresa o a quelle strumentali all’esercizio di arti o professioni. Le persone fisiche che svolgono attività di impresa arti e professioni hanno diritto comunque ad accedere alla detrazione per gli interventi su immobili appartenenti all’ambito privatistico. Le stesse persone possono fruire della super agevolazione per gli interventi realizzati sulle parti comuni degli edifici in condominio, qualora le stesse partecipano alla ripartizione delle spese in qualità di condòmini. In tal caso, la detrazione spetta, in relazione agli interventi riguardanti le parti comuni, a prescindere dalla circostanza che gli immobili posseduti o detenuti dai predetti soggetti siano immobili strumentali alle attività di impresa, arti e professioni ovvero beni patrimoniali appartenenti all’impresa. I proprietari di appartamenti in categoria catastale A/1 all’interno di condomini possono fruire del Superbonus per le spese relative agli interventi sulle parti comuni ma non per gli interventi trainati realizzati sulle proprie unità.

Un contribuente con elevata disponibilità finanziaria che dispone solo del reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale può beneficiare del 110% in quanto la rendita catastale concorre alla formazione del reddito complessivo e il reddito derivante dal possesso dell’immobile è escluso da tassazione per effetto della deduzione di cui all’art. 10 del Tuir. Tale soggetto può esercitare l’opzione per lo sconto in fattura o per la cessione del credito in quanto possiede un reddito che come detto non è soggetto ad imposta.

Per gli interventi di efficientamento energetico uno dei requisiti previsti ai fini della fruizione del Superbonus è quello dell’accesso autonomo dall’esterno. Il decreto Agosto ha apportato correttivi alla normativa stabilendo che per accesso autonomo si intende ‘un accesso indipendente, non comune ad altre unità immobiliari, chiuso da cancello o portone d’ingresso che consenta l’accesso dalla strada o da cortile o da giardino anche di proprietà non esclusiva’. Dunque si può parlare di accesso autonomo anche quando all’immobile si accede direttamente da una strada, pubblica o privata, da un cortile, giardino comune ad altri immobili o da un terreno di utilizzo non esclusivo. Nel caso di ‘villetta a schiera’ si ha accesso autonomo quando: la stessa sia situata in un comprensorio o in un parco di comproprietà con altri soggetti o alla stessa si accede dalla corte di proprietà comune usata anche per i posti auto; il cortile o il giardino su cui si affacciano gli ingressi indipendenti siano di proprietà esclusiva, anche se indivisa, dei proprietari delle singole unità immobiliari.

La detrazione del 110% trova applicazione anche per le spese sostenute per interventi realizzati su immobili classificati nella categoria catastale F/2 (‘unità collabenti’) in quanto, pur trattandosi di una categoria riferita a fabbricati totalmente o parzialmente inagibili e non produttivi di reddito, gli stessi possono essere considerati come edifici esistenti. Ai fini dell’ecobonus (art. 14 e 16 Dl 63/2013) per gli edifici collabenti deve essere dimostrata l’esistenza di un impianto di riscaldamento presente negli ambienti in cui si realizza l’intervento agevolazione. Ciò vale anche ai fini del Superbonus.

Se l’edificio è sottoposto a vincoli storico-artistici o paesaggistici, vista l’impossibilità di effettuare interventi di isolamento termico dell’involucro che possa portare al miglioramento di almeno due classi energetiche, la detrazione del 110% si applica a tutti gli interventi cd. ‘trainati’ come ad esempio la sostituzione degli infissi, purché sia certificato il miglioramento energetico. Nell’ambito degli interventi possibili trova posto anche l’installazione del cappotto termico interno.

Gli interventi sugli edifici vincolati godono della detrazione dall’imposta lorda pari al 19% delle spese sostenute. La detrazione relativa a tali spese è cumulabile con le agevolazioni previste nella misura del 50%. La medesima disciplina trova applicazione anche per gli interventi volti alla riduzione del rischio sismico degli edifici (sismabonus). Anche il Superbonus prevede una detrazione elevata al 110% delle spese per tali interventi calcolate su un ammontare massimo pari a 96 mila euro per unità immobiliare per ciascun anno. Gli interventi che comportano una riduzione del rischio sismico di due classi, realizzati sulle parti comuni degli edifici, godono di una detrazione su una spesa non superiore a 96 mila euro moltiplicato per il numero delle unità immobiliari che compongono lo stabile. Dunque, in relazione agli interventi sugli immobili vincolati è possibile fruire del 110% sulle spese sostenute a fini antisismici e godere del 19% sulla spesa ridotta alla metà. Oltre il limite di spesa ammesso al Superbonus, invece, la detrazione del 19% è calcolata sull’intero importo eccedente. Analoga disposizione non è prevista per l’ecobonus.

INTERVENTI E LIMITI DI SPESA

Gli interventi trainanti di cui al decreto Rilancio possono essere eseguiti anche su una pertinenza e beneficiare del 110% indipendentemente dal fatto che l’intervento interessi anche il relativo edificio residenziale principale. L’Agenzia delle Entrate, nella circolare n. 24/E/2020, ha precisato che in caso di lavori sulle parti comuni la detrazione spetta anche ai possessori (o detentori) di sole pertinenze che abbiano sostenuto le spese degli interventi.

La sostituzione dell’impianto di climatizzazione invernale centralizzato che non è al servizio di tutte le unità immobiliari presenti nel condominio può essere considerato intervento trainante per tutte le unità immobiliari dell’edificio oggetto di intervento.

La detrazione del 110%, da ripartire tra gli aventi diritto in 5 quote annuali di pari importo, si applica alle spese sostenute dal 1°luglio 2020 al 31 dicembre 2021 sia per gli interventi trainanti che trainati eseguiti congiuntamente ai primi, indipendentemente dalla data di effettuazione degli interventi.

Come ha chiarito la circolare n. 24/E/2020 gli interventi trainati devono essere effettuati congiuntamente agli interventi trainanti ammessi al Superbonus. Tale condizione si considera soddisfatta se ‘le date delle spese sostenute per gli interventi trainati, sono ricomprese nell’intervallo di tempo individuato dalla data di inizio e dalla data di fine dei lavori per la realizzazione degli interventi trainanti’. Ai fini del Superbonus, fermo restando che le spese per gli interventi trainanti devono essere effettuate tra il 1°luglio 2020 e il 31 dicembre 2021 ( la legge di Bilancio 2021 ha prorogato tale termine al 30 giugno 2022), le spese per gli interventi trainati devono essere sostenute nel periodo di vigenza dell’agevolazione e nell’intervallo di tempo tra la data di inizio e la data di fine dei lavori per la realizzazione degli interventi trainanti.

Gli interventi di cui al comma 2.quater.1 dell’articolo 14 del decreto legge n. 63/2013 ‘su parti comuni di edifici condominiali ricadenti nelle zone sismiche 1, 2 e 3 finalizzati congiuntamente alla riduzione del rischio sismico e alla riqualificazione energetica’ non possono essere inclusi tra gli interventi trainati. Ciò perché gli interventi citati sono compresi tra quelli trainanti del decreto Rilancio. La detrazione del citato comma 2.quater.1 è alternativa a quella prevista dal comma 2.quater del medesimo articolo 14, per gli interventi sull’involucro di parti comuni degli edifici esistenti nonché alla detrazione prevista per gli interventi di riduzione del rischio sismico di cui all’articolo 16, comma 1-quinquies del decreto legge n. 63/2013. L’intervento di efficienza energetica previsto nel citato comma 2.quater dell’articolo 14 interessa più del 25% della superficie disperdente lorda delle parti comuni di un edificio condominiale ed ha, pertanto, le caratteristiche dell’intervento trainante del decreto Rilancio, analogamente agli interventi antisismici ricompresi tra gli interventi trainanti.

Gli interventi di riqualificazione globale degli edifici esistenti, indicati nell’articolo 1, comma 344 della legge n. 296/2006 non possono essere inclusi tra gli interventi trainati. Gli interventi di cui al comma 344, comprendendo qualsiasi intervento di efficienza energetica non distingue tra interventi trainanti e trainati come fa il Superbonus. Lo stesso può quindi essere ammesso esclusivamente come intervento a sé stante e non in combinazione con altri.

I contribuenti persone fisiche possono beneficiare del Superbonus relativamente alle spese sostenute per interventi realizzati su un massimo di due unità immobiliari. Tale limitazione non trova applicazione, invece, per le spese sostenute sulle parti comuni degli edifici in condominio. Dunque chi, ad esempio, possiede 4 appartamenti in un condominio può fruire del Superbonus per i lavori di risparmio energetico trainati, come il cambio di infissi, su tutti gli appartamenti di sua proprietà.

Con l’attestazione da parte dell’impresa che ha eseguito i lavori è possibile dimostrare che il lavoro trainato (ad esempio l’installazione di pannelli fotovoltaici) è stato svolto tra l’inizio e la fine dei lavori trainanti come la coibentazione dell’involucro esterno dell’edificio.

In un edificio in cui è già presente un impianto fotovoltaico da 3 KW che fruisce del conto energia è possibile effettuare un intervento ammesso al Superbonus come l’installazione del cappotto termico. Ciò consente di trainare anche l’intervento di potenziamento dell’impianto fotovoltaico esistente ma la parte di impianto potenziato non può accedere ad altri benefici.

L’installazione di impianti fotovoltaici rientra tra gli interventi trainati a patto che si esegua un intervento trainante di efficienza energetica o un intervento antisismico di cui al decreto Rilancio. L’impianto fotovoltaico può essere installato anche sulle pertinenze dei condomini o sulle singole unità immobiliari o ancora sugli edifici unifamiliari.

Il compenso straordinario per l’amministratore di condominio non rientra tra le spese ammesse alla detrazione del 110%. Ciò in quanto la detrazione spetta per i costi strettamente collegati alla realizzazione degli interventi. Tale spesa non può essere ammessa neanche allo sconto in fattura né alla cessione del credito. Il compenso riconosciuto all’amministratore per gli adempimenti legati al Superbonus non è caratterizzato da una immediata correlazione con gli interventi in quanto gli adempimenti amministrativi rientrano tra gli ordinari obblighi a carico dell’amministratore.

Le spese per gli interventi realizzati sulle parti comuni degli edifici possono essere considerate ai fini della detrazione soltanto se riguardano l’edificio residenziale nella sua interezza. Qualora la superficie complessiva delle unità immobiliari destinate a residenza ricompresa nell’edificio sia superiore al 50%, è possibile ammettere al Superbonus anche il proprietario e il detentore di unità immobiliari non residenziali che sostengono le spese in qualità di condòmini, per interventi sulle parti comuni. Qualora, invece, la superficie complessiva dello stabile destinata a residenza sia inferiore al 50%, il Superbonus per i lavori sulle parti comuni spetta solo ai possessori o detentori di unità immobiliari destinate ad abitazioni comprese nel medesimo edificio. Riassumendo, l’edificio residenziale nel suo complesso (+ del 50% della superficie complessiva è destinata a residenza) può avvalersi del Superbonus per gli interventi sulle parti comuni e ciò può interessare anche il professionista che ha nel condominio lo studio. Tale soggetto, però, non potrà fruire del Superbonus per gli interventi trainati sul proprio immobile. Per l’edificio non residenziale nel suo complesso (superficie complessiva destinata a residenza inferiore al 50%) il Superbonus per gli interventi sulle parti comuni spetta solo ai possessori di unità immobiliari residenziali che potranno fruire anche della maxi detrazione per gli interventi trainati.

Qualora sul medesimo immobile siano effettuati più interventi agevolabili, il limite massimo di spesa ammesso alla detrazione è costituito dalla somma degli importi previsti per ciascuno degli interventi realizzati. Per fruire delle detrazioni previste dai diversi interventi è necessario che le spese per le diverse agevolazioni siano distintamente contabilizzate e siano rispettati gli adempimenti previsti per ciascuna detrazione.
In merito alla spesa massima ammissibile nel caso di interventi trainati finalizzati al risparmio energetico occorre precisare che le norme di riferimento in alcuni casi prevedono un limite massimo di detrazione spettante, in altri un limite massimo di spesa ammesso alla detrazione. Poiché il decreto Rilancio stabilisce che per i predetti interventi trainati l’aliquota del 110% si applica ‘nei limiti di spesa previsti, per ciascun intervento di efficienza energetica, dalla legislazione vigente’, nel caso in cui la norma preveda un ammontare massimo di detrazione, per determinare l’ammontare massimo di spesa ammesso al Superbonus occorre dividere la detrazione massima ammissibile prevista nelle norme di riferimento per l’aliquota di detrazione, ossia: detrazione massima diviso 1,1. Pertanto:

• per l’acquisto e posa in opera di finestre, schermature solari e pannelli solari le normative del 2006 e del 2013 stabiliscono, per ciascun intervento, un limite massimo di detrazione pari a 60 mila euro che qualora costituiscano interventi trainati di un intervento trainante ammesso al Superbonus, diventano come limite massimo di spesa ammesso al 110% per ciascun intervento 54.545 euro;
• per l’acquisto e posa in opera di impianti con generatori di calore alimentati a biomasse combustibili l’articolo 14, comma 2-bis, del decreto legge n. 63/2013 stabilisce un ammontare massimo di detrazione spettante pari a 30 mila euro. Qualora tale intervento sia trainato da un intervento trainante ammesso al Superbonus, il limite massimo di spesa ammesso al 110% per ciascun intervento è pari a 27.273 euro. Quando si esegue un intervento antisismico ammesso al Superbonus sono agevolabili anche le spese di manutenzione ordinaria o straordinaria come quelle per il rifacimento delle pareti esterne e interne, dei pavimenti, dei soffitti, dell’impianto idraulico ed elettrico necessarie per completare l’intervento nel suo complesso. Anche tali spese concorrono al limite massimo di spesa ammesso al Superbonus pari a 96 mila euro per immobile.

Gli interventi ammessi al sismabonus sono quelli indicati dall’articolo 16-bis del decreto legge n. 63/2013 e non fruiscono di un autonomo limite di spesa in quanto non costituiscono una nuova categoria di interventi agevolabili.

Ai fini del Superbonus l’ammontare massimo di spesa agevolabile è determinato dal numero delle unità immobiliari che compongono l’edificio senza trascurare le pertinenze. Dunque, se l’edificio è composto da 4 unità abitative e 4 pertinenze, il calcolo della spesa massima ammissibile è ottenuto moltiplicando per 8. Inoltre anche ai fini del Superbonus nel determinare il limite in questione non devono essere considerate le pertinenze collocate in un edificio diverso da quello oggetto degli interventi ma vanno considerate le unità immobiliari di categoria A/1.
Se la superficie complessiva delle unità immobiliari destinate a residenza è superiore al 50% possono essere ammesse alla detrazione anche i locali ad uso commerciale di proprietà di soggetti che sostengono le spese per le parti comuni.

Nel caso di interventi sull’impianto termico centralizzato o sulle parti comuni che interessano l’involucro dell’edificio con un’incidenza superiore al 25% della superficie disperdente lorda dello stesso, l’ammontare massimo delle spese ammesse alla detrazione va calcolato tenendo conto anche delle eventuali pertinenze alle unità immobiliari. È irrilevante il fatto che le pertinenze non siano servite dall’impianto termico.

Nel caso in cui gli interventi di recupero del patrimonio edilizio e tesi al risparmio energetico comportino l’accorpamento di più unità abitative o la suddivisione in più immobili di un’unica unità abitativa, per l’individuazione del limite di spesa, vanno considerate le unità immobiliari censite in Catasto all’inizio degli interventi edilizi e non quelle risultanti alla fine dei lavori. Dunque, va valorizzata la situazione esistente all’inizio dei lavori e non quella risultante alla fine degli stessi ai fini dell’applicazione delle detrazioni. Ciò vale anche ai fini del Superbonus.

Il costo massimo unitario indicato all’Allegato I al decreto interministeriale 6 agosto 2020 è riferito solo agli interventi che accedono all’ecobonus, attualmente disciplinato dall’articolo 14 del decreto legge n. 63/2013. Per gli interventi ammessi al Superbonus è necessaria l’asseverazione di un tecnico abilitato. Per le spese sostenute che eccedono il costo massimo unitario e la spesa massima ammissibile al Superbonus non è possibile fruire di altra agevolazione.

L’Agenzia delle Entrate risponde ad una serie di casi particolari. Qui ci limitiamo a rispondere al primo in cui si chiede se la stufa a legna o a pellet può essere considerata impianto di riscaldamento. Per gli altri quesiti, vista la particolarità, ci limitiamo a riportare le domande affinché i soggetti interessati al caso specifico possano, attraverso la lettura della circolare n. 30/E, trovare la sospirata risposta.

Ai fini del Superbonus è necessario che l’impianto di riscaldamento sia presente nell’immobile oggetto di intervento. Per gli interventi realizzati a partire dall’11 giugno 2020, data di entrata in vigore del Dlgs n. 48/2020, le stufe a legna o a pellet, i caminetti ed i termocamini, purché fissi, sono considerati ‘impianto di riscaldamento’. Per gli interventi realizzati prima di tale data, invece, in base alle previgenti disposizioni, opera l’assimilazione agli impianti termici delle stufe, caminetti e apparecchi per il riscaldamento localizzato ad energia radiante. La potenza nominale di tali apparecchi deve però essere uguale o maggiore a 15 KW. Sarà dunque possibile accedere al Superbonus se c’è un risparmio energetico e il conseguimento del miglioramento di due classi energetiche dell’edificio.

Gli altri quesiti sottoposti:

• Sono ammissibili al Superbonus gli interventi di sostituzione di impianti di riscaldamento esistenti costituiti da una caldaia ed una pompa di calore multisplit?
• Si chiede se in presenza di una precedente sostituzione della caldaia, intervento per il quale si è beneficiato dell’ecobonus, sia possibile effettuare un nuovo intervento rientrante fra quelli ammessi al Superbonus e all’ecobonus.
• In un edificio unifamiliare l’impianto di riscaldamento esistente è formato da tre pompe di calore ‘aria-aria’ dislocate nei vari ambienti. Si chiede se l’intervento di sostituzione delle tre pompe di calore esistenti con altrettante pompe di calore ‘aria-aria’ di uguale potenza termica costituisca un intervento trainante oppure se il nuovo impianto di riscaldamento debba essere del tipo ‘centralizzato’ e cioè avere una pompa di calore ‘aria-aria’ multisplit di potenza pari alla somma delle potenze delle pompe di calore esistenti.
• In un condominio composto da più edifici si vogliono effettuare interventi di isolamento termico delle superfici opache riguardanti solo uno degli edifici che compongono il condominio. Le spese sostenute per tali interventi possono fruire del Superbonus?
• Le spese relative ad opere di isolamento termico di un immobile che prevedono lavori edili di scavo a tergo delle murature per posizionare pannelli isolanti sono ammesse al Superbonus? Per l’isolamento di un pavimento poggiato sul terreno, è necessaria la demolizione dello stesso, la posa di pavimento areato ed isolato termicamente ed il ripristino degli impianti e dei pavimenti. Le relative spese sono ammesse al Superbonus?
• Si chiede se, qualora con la sola sostituzione dei serramenti siano rispettati i valori di trasmittanza necessari ai fini dell’accesso al Superbonus, la sostituzione della chiusura ‘oscurante’ (tapparella, persiana, scuro) possa ritenersi intervento ‘autonomo’ rispetto alla sostituzione del serramento.
• È possibile ai fini del Superbonus affidare i lavori ad una ditta in cui è azionista di riferimento e amministratore il medesimo proprietario degli immobili oggetto degli interventi?
• Si chiede se la detrazione prevista dall’articolo 16, comma 1-septies del decreto legge n. 63 del 2013 spettante agli acquirenti di unità immobiliare (cd. ‘sismabonus acquisti’) possa riconoscersi anche in relazione agli acconti pagati fino al 31 dicembre 2021 (termine attualmente previsto per la validità dell’agevolazione) anche qualora i lavori siano completati dall’impresa oltre tale data.

OPZIONE PER CESSIONE E SCONTO IN FATTURA

Casi specifici

Ai fini dell’individuazione del periodo d’imposta in cui imputare le spese occorre fare riferimento:

• per le persone fisiche al criterio di cassa e, quindi, alla data dell’effettivo pagamento, indipendentemente dalla data di avvio degli interventi cui i pagamenti si riferiscono.
• per le imprese individuali, le società e gli enti commerciali, al criterio di competenza e, quindi, alle spese da imputare al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2020 o al 31 dicembre 2021, indipendentemente dalla data dei pagamenti.
Per le spese sostenute da soggetti diversi dalle imprese individuali, dalle società e dagli enti commerciali, relative ad interventi sulle parti comuni degli edifici, rileva, ai fini dell’imputazione al periodo d’imposta, la data del bonifico effettuato dal condominio, indipendentemente dalla data di versamento della rata condominiale da parte del singolo condòmino.

Il condomino moroso che non paga le quote condominiali non può cedere il credito d’imposta corrispondente alle detrazioni spettanti. Non avendo versato le quote condominiali, non ha diritto alla detrazione. Qualora il condomino manifesti la volontà di cedere il credito a soggetti terzi, diversi dai fornitori, l’amministratore dovrà comunicare l’opzione per la cessione del credito solo se il condomino ha versato al condominio quanto a lui imputato e, in caso di versamenti parziali, solo in proporzione a quanto pagato rispetto al dovuto.

L’articolo 121 del decreto Rilancio consente ai soggetti che sostengono spese per interventi finalizzati al risparmio energetico o di riduzione del rischio sismico nonché gli interventi ammessi al Superbonus di optare, in alternativa alla detrazione in dichiarazione, per lo sconto in fattura o per la cessione del credito. Il meccanismo dell’articolo 121 ricalca solo in parte gli istituti previgenti. L’articolo 121 espressamente consente la cessione del credito d’imposta nei confronti ‘di altri soggetti, ivi inclusi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari’ senza che sia necessario verificare il collegamento con il rapporto che ha dato origine alla detrazione.

Chi, negli anni 2020 e 2021, sostiene spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio di cui all’articolo 16-bis, comma 1, lettere a) e b) del Tuir o usufruisce del bonus facciate può optare, in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione, dello sconto in fattura anticipato dal fornitore che ha effettuato gli interventi o per la cessione del credito d’imposta di importo corrispondente alla detrazione ad altri soggetti, compresi banche e intermediari finanziari. La stessa opzione può essere esercitata anche dagli acquirenti degli immobili facenti parte di interi fabbricati oggetti di restauro, risanamento conservativo e ristrutturazione edilizia eseguiti da imprese di costruzione o ristrutturazione immobiliare che entro 18 mesi dal termine dei lavori provvedono alla vendita o all’assegnazione dell’immobile.

In caso di sconto in fattura per interventi su parti comuni condominiali la fattura deve essere rilasciata al solo condominio. Ogni condòmino, poi, godrà della detrazione calcolata sulle spese, fatturate al condominio, imputate in base alla suddivisione millesimale o secondo i criteri decisi dall’assemblea condominiale.

L’articolo 121, comma 1-bis, del decreto Rilancio consente di optare per lo sconto in fattura o per la cessione del credito anche per stati di avanzamento lavori, in relazione agli interventi elencati al comma 2 dello stesso articolo 121. Per gli interventi che danno diritto al Superbonus la norma stabilisce che gli stati di avanzamento lavori non possono essere più di due per ciascun intervento complessivo e ciascun stato di avanzamento deve riferirsi ad almeno il 30% del medesimo intervento.

Hanno diritto al bonus mobili anche i contribuenti che fruiscono del sismabonus o del Superbonus per le spese poste in essere dal 1°luglio 2020 al 31 dicembre 2021 (ora prorogate al 30 giugno 2022). Il bonus mobili spetta anche nei casi in cui i contribuenti titolari della detrazione optino per lo sconto in fattura o per la cessione del credito.

L’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 24/E/2020 ha precisato che se un soggetto acquisisce un credito d’imposta ma durante i controlli dell’Enea o dell’Agenzia delle Entrate viene rilevato che il contribuente non aveva diritto alla detrazione, il cessionario che ha acquistato il credito in ‘buona fede’ non perde il diritto ad utilizzare il credito d’imposta.

Qualora sia accertata la mancata sussistenza, anche parziale, dei requisiti che danno diritto alla detrazione d’imposta, in base all’articolo 121 del decreto Rilancio, si provvede al recupero dell’importo corrispondente alla detrazione non spettante nei confronti del beneficiario della detrazione stessa, maggiorata di interessi e sanzioni. Nel caso di concorso nella violazione il fornitore che ha applicato lo sconto e il cessionario del credito rispondono solidalmente con il beneficiario della somma detratta e dei relativi interessi. Al di fuori dell’ipotesi di ‘concorso’ i fornitori e i cessionari ‘rispondono solo per l’eventuale utilizzo del credito d’imposta in modo irregolare o in misura maggiore rispetto al credito d’imposta ricevuto’. Segue un esempio a maggior chiarimento.

RILASCIO ATTESTAZIONI E ASSEVERAZIONI

L’articolo 119, comma 13, del decreto Rilancio stabilisce che Ai fini della detrazione del 110% e dell’opzione per la cessione o per lo sconto è necessario acquisire l’asseverazione del rispetto dei requisiti tecnici nonché della congruità delle spese sostenute in relazione agli interventi agevolati. In attuazione di ciò il Mise ha emanato il decreto asseverazioni (6 agosto 2020) per la riqualificazione energetica degli edifici mentre per gli interventi antisismici il riferimento è il decreto del Ministero delle Infrastrutture del 6 agosto 2020. Ai fini delle opzioni per lo sconto in fattura o per la cessione del credito riferite a detrazioni diverse da quelle che danno diritto al Superbonus, non è necessario produrre ulteriori attestazioni rispetto a quelle previste dalle specifiche discipline. Per gli interventi rientranti nell’ecobonus va comunque sempre rispettato quanto previsto al punto 13 dell’Allegato A al decreto interministeriale 6 agosto 2020.

Sono detraibili nella misura del 110% le spese sostenute per il rilascio del visto di conformità e per le attestazioni e le asseverazioni. Le spese per il predetto rilascio - si legge nella circolare 24/E/2020 - concorrono al limite di spesa massimo ammesso alla detrazione, per ciascun intervento agevolato. Le parcelle dei professionisti relative alle prestazioni rese per gli interventi agevolati devono rispettare, ai fini del Superbonus, un doppio limite: quello previsto dal decreto interministeriale per ogni specifico intervento di risparmio energetico ammesso alla detrazione e quello di cui al decreto del Min. Giustizia 17 giugno 2016. L’Ape rientra tra le ‘attività propedeutiche alla progettazione’.

Le spese sostenute per il rilascio di attestazioni, asseverazioni e visto di conformità richieste ai fini della detrazione, cessione o sconto secondo l’articolo 119 del decreto Rilancio sono detraibili al 110% e concorrono al raggiungimento del limite massimo ammesso alla detrazione per ciascun intervento agevolabile.

L’Ape pre e post intervento va realizzata per i soli fabbricati/condomini che realizzano i lavori. Nel caso di sostituzione della centrale termica che serve tutti i fabbricati che compongono il condominio o tutti i condomìni di un supercondominio, il doppio passaggio di classe necessario per beneficiare del Superbonus andrà verificato con riferimento, rispettivamente, all’intero condominio o al supercondominio.
Qualora in un condominio costituito da più edifici, la sostituzione dell’impianto termico centralizzato non consenta il miglioramento termico di due classi energetiche ma tale risultato è raggiunto solo per alcuni edifici oggetto di ulteriori interventi trainanti o trainati, possono accedere al Superbonus solo i condòmini che possiedono le unità immobiliari all’interno degli edifici oggetto dei predetti ulteriori interventi. Anche in tal caso la verifica andrà fatta con una doppia Ape, pre e post intervento. Gli altri condòmini che possiedono le unità immobiliari all’interno degli edifici che non raggiungono il miglioramento di due classi energetiche possono accedere all’ecobonus di cui all’articolo 14 decreto legge n. 63/2013.

Nel caso di intervento trainante condominiale e intervento trainato nel singolo appartamento, ai fini del Superbonus è sufficiente che il miglioramento delle due classi energetiche sia raggiunto dal condominio ossia dall’edificio nella sua interezza.

Ai fini del Superbonus nel caso di interventi trainanti e trainati eseguiti in un condominio, occorre produrre l’Ape, pre e post intervento, riferiti all’intero fabbricato prendendo in considerazione solo i servizi energetici presenti nella situazione ante e considerando nella situazione post intervento tutti gli interventi trainanti e trainati eseguiti. Nel caso di interventi sull’involucro opaco dell’edificio che accede al Superbonus è necessario acquisire e conservare gli attestati per ogni singola unità immobiliare.

Per accedere al Superbonus non si possono utilizzare software basati su metodi semplificati. Significa che l’Ape post intervento va prodotto con un software che adotti il metodo completo. Per produrre l’Ape ante intervento è sufficiente il cambio delle stratigrafie delle strutture utilizzate e dei dati dell’impianto ante intervento. In questo modo si ottengono Ape ante e post intervento effettivamente confrontabili.

L’Ape convenzionale utile per l’accesso al Superbonus deve essere rilasciata da un tecnico abilitato nella forma della dichiarazione asseverata. Si ritiene valida la certificazione rilasciata da un certificatore accreditato ai sensi del Dpr n. 75/2013 anche se non iscritto ad alcun ordine professionale. Ai fini delle dichiarazioni di cui al decreto asseverazioni del 6 agosto 2020 è però obbligatorio l’iscrizione all’Albo professionale e lo svolgimento della libera professione.

Le asseverazioni per gli interventi di risparmio energetico e per quelli antisismici redatte dai tecnici abilitati costituiscono una delle condizioni alle quali è subordinata la fruizione del Superbonus. Il rilascio di tale asseverazione da parte di un soggetto non abilitato a farlo non consente di accedere alla predetta agevolazione.

Anche nel caso di demolizione e ricostruzione, ai fini del Superbonus, va rispettato il requisito del miglioramento di due classi energetiche dell’edificio e l’obbligo di acquisire l’Ape pre e post intervento.

ADEMPIMENTI

Le questioni inerenti gli abusi edilizi non sono di competenza dell’Agenzia delle Entrate. Al fine di facilitare l’accesso al Superbonus il decreto Agosto ha previsto semplificazioni nella presentazione dei titoli abilitativi relativi agli interventi sulle parti comuni.

Ai fini del calcolo della detrazione al 110% l’Iva totalmente indetraibile costituisce una componente del costo. Diversamente, per effetto del pro-rata l’Iva parzialmente indetraibile in misura corrispondente al rapporto tra l’ammontare delle operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione ed operazioni esenti non può essere computata nel valore ai fini del Superbonus.

La non completa compilazione del bonifico bancario/postale, che pregiudica il rispetto da parte delle banche e di Poste Italiane SPA dell’obbligo di operare la ritenuta d’acconto disposta dall’articolo 25 del decreto legge n. 78/2010, non disconosce il Superbonus nell’ipotesi in cui si proceda alla ripetizione del pagamento mediante un nuovo bonifico bancario/postale nel quale siano riportati correttamente i dati richiesti necessari ad operare la predetta ritenuta. La ripetizione del bonifico non è necessaria qualora nel predetto documento di spesa non sia indicato il numero della fattura non pregiudicando tale omissione l’effettuazione della ritenuta.

I soggetti che negli anni 2020 e 2021 sostengono spese per gli interventi indicati nel comma 2 dell’articolo 121 del decreto Rilancio possono optare, in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione, per un contributo sotto forma di sconto in fattura. L’importo dello sconto non riduce la base imponibile e deve essere espressamente indicato nella fattura emessa a fronte degli interventi eseguiti. In questa fattispecie il cessionario/committente non effettua alcun pagamento del corrispettivo dovuto nei confronti dell’impresa che ha effettuato l’intervento. In merito alla disciplina dello split payment diversi documenti di prassi hanno precisato che tale meccanismo non è applicabile alle fattispecie nelle quali la Pa non effettua alcun pagamento del corrispettivo nei confronti del fornitore. Pertanto lo IACP pur essendo riconducibile nell’ambito soggettivo di applicazione della disciplina della scissione dei pagamenti, qualora intenda avvalersi dell’opzione per lo sconto in fattura non applica il meccanismo della scissione dei pagamenti in relazione alle operazioni imponibili. Lo sconto applicato in fattura è commisurato alla detrazione spettante per la tipologia di intervento effettuato e non può mai essere superiore all’importo del corrispettivo dovuto.

VISTO DI CONFORMITA’

SOGGETTI ABILITATI AL RILASCIO DEL VISTO DI CONFORMITA’ - DIPENDENTI DI SOCIETA’ DI SERVIZI

Alla luce dei chiarimenti forniti dalla risoluzione n. 103/E/2017 deve ritenersi che tra i soggetti abilitati al rilascio del visto di conformità, ai fini dell’opzione per la cessione del credito o lo sconto in fattura riferiti al Superbonus, sono inclusi anche i professionisti iscritti nell’albo dei dottori commercialisti ed esperti contabili o nell’albo dei consulenti del lavoro, anche sprovvisti di partita Iva in quanto non esercenti in proprio attività libero professionale, dipendenti di una società di servizi abilitate alla trasmissione telematica delle dichiarazioni e delle comunicazioni.

SOGGETTI ABILITATI AL RILASCIO DEL VISTO DI CONFORMITA’ - CAF IMPRESE E CAF DIPENDENTI

Ai fini dell’opzione per la cessione del credito o per lo sconto in fattura di cui all’articolo 121 del decreto Rilancio, il contribuente richiede il visto di conformità dei dati relativi alla documentazione che attesta la sussistenza dei presupposti che danno diritto alla detrazione d’imposta. Il visto di conformità è rilasciato ai sensi dell’articolo 35 del Dlgs n. 241/1997 e dai responsabili dei Centri di assistenza fiscale. Entrambe le tipologie di CAF (CAF dipendenti e CAF impresa) possono svolgere l’attività di assistenza fiscale ai fini dell’opzione per la cessione del credito o lo sconto in fattura del decreto Rilancio. Tali organismi possono prestare assistenza a tutti i contribuenti a prescindere dalla circostanza che producano reddito d’impresa o di lavoro dipendente.

TRASMISSIONE TELEMATICA DELLA COMUNICAZIONE

In merito agli interventi eseguiti sulle unità immobiliari che danno diritto alla detrazione del 110% la Comunicazione deve essere inviata esclusivamente dal soggetto che rilascia il visto di conformità.
La circolare n. 21/E/2009 ha chiarito che la trasmissione telematica delle dichiarazioni può essere effettuata esclusivamente dal singolo professionista che ha apposto il visto di conformità o dall’associazione cui lo stesso appartiene e non può essere effettuata da altro professionista, anche se abilitato, della stessa associazione diverso da quello che ha apposto il visto sulle dichiarazioni.
Diventa chiaro, quindi, che la trasmissione telematica della comunicazione sulla quale è stato apposto il visto di conformità non può essere fatta dal contribuente ma deve essere inviata dal soggetto che ha apposto il visto. In merito all’assistenza fiscale prestata dai CAF si fa presente che il responsabile dell’assistenza fiscale rilascia il visto di conformità se le dichiarazioni e le scritture contabili sono state predisposte e tenute dal CAF e che le dichiarazioni e le scritture contabili si intendono predisposte e tenute dal CAF anche quando sono predisposte e tenute direttamente dallo stesso contribuente o da un soggetto di cui all’articolo 11, commi 1 e 1-bis, a condizione che tali attività siano effettuate sotto il diretto controllo e la responsabilità del CAF.
Per lo svolgimento dell’attività di assistenza fiscale il CAF può avvalersi di una società di servizi o di lavoratori autonomi che agiscono in nome e per conto del centro stesso. In merito agli interventi che danno diritto alla detrazione di cui all’articolo 119 del decreto Rilancio, la comunicazione relativa agli interventi eseguiti sulle parti comuni degli edifici può essere inviata, esclusivamente mediante i canali telematici delle Entrate:

• dal soggetto che rilascia il visto di conformità
• dall’amministratore di condominio direttamente o tramite intermediario. Nei casi in cui non vi è l’obbligo di nominare l’amministratore di condominio e i condòmini non vi abbiano provveduto, la Comunicazione è inviata da uno dei condòmini incaricato.
POLIZZA DI ASSICURAZIONE RC PER IL RILASCIO DI ATTESTAZIONI E ASSEVERAZIONI

La polizza di assicurazione di responsabilità civile per il rilascio di attestazioni e asseverazioni è finalizzata a garantire ai clienti dei tecnici abilitati e al bilancio dello Stato il risarcimento dei danni eventualmente provocati dall'attività di assistenza fiscale prestata. La polizza deve essere stipulata dai soli tecnici abilitati al rilascio delle attestazioni ed asseverazioni. L’Agenzia delle Entrate, nella circolare n. 24/E/2020 ha chiarito che ai fini del rilascio delle predette attestazioni ed asseverazioni, i tecnici abilitati sono tenuti alla stipula di una polizza assicurativa con massimale adeguato al numero delle attestazioni o asseverazioni rilasciate e agli importi degli interventi oggetto delle predette attestazioni o asseverazioni e, comunque, non inferiore a 500 mila euro, al fine di garantire ai propri clienti e al bilancio dello Stato il risarcimento dei danni eventualmente provocati dall’attività prestata.
Detta disposizione non riguarda l’attività di assistenza fiscale e l’apposizione del visto di conformità per la cessione del credito o per lo sconto in fattura tenuto conto che i soggetti che appongono il visto di conformità (CAF e professionisti abilitati) sono tenuti a stipulare una polizza di assicurazione della responsabilità civile. La polizza assicurativa di responsabilità civile deve avere un massimale adeguato al numero dei contribuenti assistiti nonché al numero dei visti di conformità rilasciati che non deve essere inferiore a euro 3 milioni. La polizza assicurativa della responsabilità civile per i danni causati nel fornire assistenza fiscale deve garantire la totale copertura degli eventuali danni subiti dal contribuente, dallo Stato o da altro ente impositore, non includendo franchigie o scoperti, e prevedendo il risarcimento nei 5 anni successivi alla scadenza del contratto. Chi è già in possesso di idonea copertura assicurativa per rischi professionali, può anche utilizzare tale polizza inserendo una autonoma copertura assicurativa che preveda un massimale dedicato esclusivamente all’assistenza fiscale e di importo almeno pari a quello stabilito dalla norma.

Per il rilascio di attestazioni ed asseverazioni i tecnici abilitati devono stipulare una polizza di assicurazione della responsabilità civile con massimale adeguato al numero delle attestazioni o asseverazioni rilasciate e agli importi degli interventi effettuati. Comunque l’importo non può essere inferiore a 500 mila euro. Ciò, al fine di garantire ai clienti e al bilancio dello Stato il risarcimento dei danni eventualmente provocati dall’attività svolta. L’articolo 119, comma 11, del decreto Rilancio prevede che il visto di conformità sia rilasciato ai sensi dell’articolo 35 del Dlgs n. 241/1997. I CAF e i professionisti abilitati sono tenuti a stipulare una polizza di assicurazione Rc con un massimale non inferiore a 3 milioni di euro. Come già anticipato il massimale deve essere adeguato al numero dei contribuenti assistiti e al numero dei visti di conformità rilasciati. Chi è già in possesso di una copertura assicurativa per rischi professionali può utilizzare tale polizza inserendo una autonoma copertura assicurativa che prevede un massimale dedicato esclusivamente all'assistenza fiscale, almeno di importo pari a quello stabilito dalla norma.

MISURA DELLA SANZIONE PREVISTA PER IL RILASCIO INFEDELE DEL VISTO DI CONFORMITA’

Il rilascio del visto di conformità infedele sulle comunicazioni inviate all’Agenzia delle Entrate ai fini dell’opzione per la cessione del credito o per lo sconto in fattura è punito con la sanzione amministrativa da 258 a 2.582 euro. Trova inoltre applicazione tutta la disciplina prevista nell’ambito del visto di conformità che prevede, in caso di ripetute violazioni ovvero di violazioni particolarmente gravi, la sospensione della facoltà di rilasciare il visto per un periodo da uno a tre anni. In caso di ripetute violazioni commesse successivamente al periodo di sospensione, è prevista l’inibizione dalla facoltà di rilasciare il visto di conformità. L’autorizzazione ad apporre il visto di conformità è sospesa, per un periodo da tre a dodici mesi, quando sono commesse gravi e ripetute violazioni di norme tributarie o contributive nonché quando gli elementi forniti al Fisco risultano falsi o incompleti rispetto alla documentazione fornita dal contribuente. In caso di ripetute violazioni o di violazioni particolarmente gravi, è disposta la revoca dell’esercizio dell’attività di assistenza e, nei casi gravi, è disposta la sospensione cautelare.

APPOSIZIONE DEL VISTO DI CONFORMITA’, ATTIVITA’ DI ASSISTENZA E FATTURAZIONE DEL SERVIZIO RESO

Ai fini dell’opzione per la cessione del credito o per lo sconto in fattura il contribuente richiede il visto di conformità dei dati relativi alla documentazione che attesta la sussistenza dei presupposti che danno diritto alla detrazione d’imposta per gli interventi eseguiti. Il visto di conformità è rilasciato dai responsabili dell’assistenza fiscale dei CAF e dai soggetti indicati alle lettere a) e b) del comma 3 dell’articolo 3 del regolamento di cui al Dpr n. 322/1998. Il responsabile dell’assistenza fiscale del CAF rilascia il visto di conformità se le dichiarazioni e le scritture contabili sono state predisposte e tenute dal CAF; inoltre, le dichiarazioni e le scritture contabili si intendono predisposte e tenute dal CAF anche quando sono predisposte e tenute direttamente dallo stesso contribuente o da un soggetto di cui all’articolo 11, commi 1 e 1-bis del decreto del Mef 31 maggio 1999 n. 164, a condizione che tali attività siano effettuate sotto il diretto controllo e la responsabilità del CAF. L’articolo 11 del decreto n. 164 citato dispone che il CAF, per lo svolgimento dell’attività di assistenza fiscale, può avvalersi di una società di servizi o di lavoratori autonomi.
In caso di apposizione del visto di conformità le dichiarazioni e le scritture contabili possono essere predisposte e tenute, ad esempio, da una società di servizi e, in questo caso, si intendono predisposte e tenute dal CAF a condizione che tali attività siano effettuate sotto il diretto controllo e la responsabilità dello stesso CAF.
Pertanto, il visto di conformità è rilasciato da un RAF (Responsabile dell’Assistenza Fiscale) di un CAF su comunicazioni predisposte e trasmesse telematicamente da una o più società di servizi partecipate a maggioranza dalle stesse Organizzazioni di categoria socie del CAF o dal CAF. In tal caso, la fattura può essere emessa dal soggetto di cui si è avvalso il CAF che dovrà riportare, oltre i dati del soggetto emittente, l’informazione che il servizio è reso ai sensi dell’articolo 11 del medesimo decreto per visto di conformità apposto dal RAF del CAF sul modello di comunicazione dell’opzione.

VISTO DI CONFORMITA’ SU DISTINTI MODELLI

Nel quesito sottoposto si ipotizza che l’amministratore di condominio trasmetta all’Agenzia delle Entrate una prima comunicazione per optare per lo sconto in fattura o la cessione del credito in relazione ai soli interventi trainanti, avvalendosi del CAF ‘X’. Si ipotizza, inoltre, che uno dei condomini debba trasmettere una distinta comunicazione per optare per lo sconto in fattura o la cessione del credito per gli interventi trainati avvalendosi del CAF ‘Y’. Si chiede se in questo caso chi appone il visto di conformità sulla seconda comunicazione debba verificare anche la presenza della asseverazione relativa agli interventi trainanti (verificata e trasmessa da altro CAF) per verificare, ad esempio, che gli interventi trainati siano stati effettuati ‘congiuntamente’ agli interventi trainanti. L’Agenzia risponde che in sede di rilascio del visto relativo agli interventi trainati vada acquisita la documentazione relativa agli interventi trainanti che costituiscono il presupposto per l’accesso alla maggiore agevolazione.

CONTROLLI AI FINI DEL VISTO DI CONFORMITA’

L’Agenzia delle Entrate fornisce un elenco di documenti e dichiarazioni sostitutive (vedi pagina 79) da acquisire all’atto dell’apposizione del visto di conformità sulle comunicazioni da inviare al Fisco per l’esercizio dell’opzione per la cessione del credito o per lo sconto in fattura. Come già evidenziato nella circolare n. 24/E/2020 anche ai fini del Superbonus è necessario effettuare gli adempimenti previsti per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio e di efficientamento energetico degli edifici, inclusi quelli antisismici e di recupero delle facciate esterne degli edifici, nonché quelli di installazione di colonnine per la ricarica di veicoli elettrici.
(Vedi circolare n. 30 del 2020)

In assenza di emissione di nota di accredito da parte dell’appaltatore che dovesse restituire l’anticipazione a mezzo escussione della fideiussione, la Provincia potrà recuperare l’Iva versata in sede di pagamento della fattura di anticipazione presentando un’istanza di rimborso all’Agenzia delle Entrate. È, in sintesi, la risposta a un’istanza di interpello contenuta nella risoluzione n. 79/E del 21 dicembre scorso. Dunque, secondo l’Amministrazione finanziaria nel caso in cui una Pa (nello specifico una Provincia) abbia effettuato nell’ambito dei contratti pubblici maggiori versamenti Iva in base allo split payment, nell’ipotesi in cui l’impresa non dovesse emettere una nota di variazione in diminuzione, non potrà computare i maggiori esborsi a scomputo dei successivi versamenti Iva da effettuare nell’ambito del meccanismo dello split payment. Per recuperare i maggiori versamenti Iva alla Provincia non resterà che presentare un’istanza di rimborso all’Agenzia delle Entrate. Tale istanza dovrà provare che:

• l’Iva versata a fronte della fattura di anticipazione ricevuta e richiesta a rimborso non sia effettivamente più dovuta e che sussiste una fattispecie di pagamento indebito oggettivo o di arricchimento senza causa da parte dell’Amministrazione finanziaria in relazione all’Iva versata;
• l’appaltatore non può più emettere nota di variazione ai sensi dell’articolo 26 del decreto Iva.

Con l’istanza di interpello la Provincia chiedeva se, nell’ambito di contratti stipulati con le imprese fornitrici che non emettono nota di accredito in restituzione dell’anticipazione a mezzo escussione della fideiussione, fosse possibile recuperare l’Iva versata in regime di scissione dei pagamenti in sede di pagamento della fattura di anticipazione mediante scomputo dei successivi versamenti Iva.

L’Agenzia ha rammentato che la legge di stabilità 2015 ha modificato il Dpr n. 633/1972, introducendo l’articolo 17-ter che reca il meccanismo della scissione dei pagamenti ossia lo split payment. Proprio l’articolo 17-ter al primo comma prevede che: ‘Per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi effettuate nei confronti di amministrazioni pubbliche, come definite dall’articolo 1, comma 2, della legge 31 dicembre 2009 n. 196, e successive modificazioni e integrazioni, per le quali i cessionari o committenti non sono debitori d’imposta ai sensi delle disposizioni in materia d’imposta sul valore aggiunto, l’imposta è in ogni caso versata dai medesimi secondo modalità e termini fissati con decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze’.
Al riguardo, con le circolari n. 1/E del 9 febbraio 2015, n. 15/E del 13 aprile 2015 e n. 27/E del 7 novembre 2017 è stato chiarito che, nell’ipotesi in cui il fornitore, emetta una nota di variazione in diminuzione, se la stessa si riferisce ad una fattura originaria emessa in regime di split payment, la stessa dovrà essere numerata, indicare l’ammontare della variazione e della relativa imposta e fare esplicito riferimento alla fattura originaria.

• nel caso di acquisto effettuato in ambito commerciale, dovrà provvedere alla registrazione della nota di variazione nel registro ‘Iva vendite’, fermo restando la contestuale registrazione nel registro ‘Iva acquisti’, al fine di stornare la parte di imposta detraibile;
• nel caso in cui l’acquisto sia stato destinato alla sfera istituzionale non commerciale, in relazione alla parte d’imposta versata in eccesso, rispetto all’Iva indicata nell’originaria fattura, potrà computare tale maggior versamento a scomputo dei successivi versamenti Iva da effettuare nell’ambito del meccanismo della scissione dei pagamenti.

Nel caso di specie, in assenza di emissione da parte del fornitore di una nota di variazione in diminuzione la Provincia istante non potrà computare maggiori versamenti effettuati a titolo di Iva a scomputo dei successivi versamenti Iva da effettuare nell’ambito del meccanismo dello split payment. In tal caso, come anticipato, la Provincia dovrà presentare un’istanza di rimborso. Tale soluzione deriva dal particolare meccanismo della scissione dei pagamenti in base al quale le Pa committenti-cessionarie, anche se non sono debitori di imposta, sono i soggetti che devono materialmente versare all’Erario l’Iva addebitata dai loro fornitori.


(Vedi risoluzione n. 79 del 2020)

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 80/E del 21 dicembre 2020, chiarisce che le erogazioni liberali, effettuate da persone fisiche, enti non commerciali, enti religiosi riconosciuti civilmente ma anche da titolari di reddito d’impresa, per permettere l’acquisto di dispositivi informatici (pc e tablet) e consentire agli studenti di accedere alla didattica a distanza (DAD), rientrano nell’ambito degli incentivi previsti dall’articolo 66 del decreto legge ‘Cura Italia’.

Tale articolo ha disposto una detrazione dall’imposta lorda ai fini dell’imposta sul reddito pari al 30%, per un importo non superiore a 30 mila euro, per le erogazioni liberali in denaro e in natura effettuate nel 2020 da persone fisiche ed enti non commerciali, compresi gli enti religiosi civilmente riconosciuti, in favore dello Stato, delle Regioni, degli enti locali, nonché di fondazioni e associazioni riconosciute senza scopo di lucro.

Anche le erogazioni liberali effettuate da soggetti titolari di reddito d’impresa in favore delle popolazioni colpite da eventi calamitosi o altri eventi straordinari possono godere delle misure previste per le donazioni in denaro.

La finalità dell’articolo 66 è quella di incentivare le erogazioni liberali volte a finanziare gli interventi per la gestione dell’emergenza epidemiologica da Covid-19 come la didattica a distanza (DAD) per gli studenti che frequentano istituti scolastici di ogni ordine e grado, sia pubblici che privati. Questo, a patto che i beneficiari di tali donazioni rientrino tra quelli previsti dall’articolo 66 e le erogazioni rispettino tutti i requisiti di tracciabilità e di documentazione previsti dalla legge e dalla prassi in materia. Tali erogazioni, in denaro o in natura, devono avvenire per il tramite di Comuni o della Protezione Civile ma non possono essere erogate direttamente agli Istituti scolastici in quanto non rientranti nel novero dei soggetti autorizzati a ricevere le erogazioni liberali di cui all’articolo 66 del decreto ‘Cura Italia’.

L’Agenzia rammenta che per le erogazioni liberali effettuate dalle persone fisiche a favore degli istituti scolastici è prevista una detrazione pari al 19% dell’erogazione stessa senza limiti di importo. Per i soggetti titolari di reddito di impresa, invece, è prevista la deducibilità delle erogazioni liberali finalizzate all’innovazione tecnologica, all’edilizia scolastica e all’ampliamento dell’offerta formativa, nel limite del 2% del reddito d’impresa dichiarato e comunque nella misura massima di 70 mila euro annui. Resta ferma la non cumulabilità delle predette agevolazioni relativamente alla stessa spesa, nel rispetto dei principi generali di alternatività di fruizione delle agevolazioni.

Con la circolare n. 29/E del 14 dicembre 2020 l’Agenzia delle Entrate fornisce agli uffici i primi chiarimenti di carattere interpretativo e di indirizzo operativo in merito al Decreto legge n. 3 del 5 febbraio 2020 che ha abrogato il bonus Renzi e ha introdotto due nuove misure fiscali, a partire dal 1°luglio 2020 a favore dei lavoratori dipendenti e assimilati.
La prima misura, detta anche ‘trattamento integrativo’, consiste in una rimodulazione del bonus Irpef e riconosce un trattamento integrativo ai titolari di reddito di lavoro dipendente e assimilati con imposta lorda di ammontare superiore alle detrazioni da lavoro spettanti. Tale trattamento, determinato in rapporto al numero di giorni lavorativi a partire dal 1°luglio 2020, è pari a 600 euro per il 2020 e 1.200 euro per il 2021. Il trattamento integrativo spetta soltanto se il reddito complessivo del potenziale beneficiario non è superiore a 28.000 euro.
La seconda misura, detta anche ‘ulteriore detrazione fiscale’, riconosce per le prestazioni rese tra il 1°luglio e il 31 dicembre 2020 un’ulteriore detrazione fiscale ai titolari di reddito di lavoro dipendente e assimilati, con reddito complessivo superiore a 28.000 euro e fino a 40.000 euro. In questo caso, per l’anno 2020, il lavoratore dipendente o assimilato fruirà di una detrazione pari a 600 euro (che diventano 1.200 dal 2021), se il reddito complessivo non supera 35.000 euro. Oltre questa soglia la detrazione spettante è di 480 euro (960 euro l’anno dal 2021) e l’importo si azzera al raggiungimento dei 40.000 euro di reddito.

Mentre il trattamento integrativo costituisce una misura di carattere strutturale, l’ulteriore detrazione fiscale rappresenta una misura temporanea, adottata in vista di una revisione strutturale del sistema delle detrazioni. Entrambe le misure devono essere riconosciute dai datori di lavoro senza la necessità di richiesta esplicita da parte dei beneficiari. Dunque, i sostituti d’imposta sono chiamati a ripartire gli importi delle due misure sulle retribuzioni relative a prestazioni rese a decorrere dal 1°luglio 2020, verificandone in sede di conguaglio la spettanza.

Il Decreto legge Rilancio (n. 34/2020) ha previsto che il bonus Renzi e il trattamento integrativo spettanti, rispettivamente, fino al 30 giugno 2020 e dal 1°luglio 2020, ai lavoratori dipendenti in possesso dei requisiti richiesti, siano riconosciuti anche nel caso in cui il lavoratore abbia un'imposta lorda di importo inferiore alla detrazione spettante, per effetto del minor reddito di lavoro dipendente prodotto nell’anno 2020 a causa dell’emergenza da Covid-19.

Il datore di lavoro, dice l’Agenzia, riconosce, quindi, i benefici introdotti dal decreto ‘Cura Italia’ (Dl n. 18/2020), assumendo, al posto degli importi di paga derivati dalle predette misure di sostegno, la retribuzione contrattuale che sarebbe spettata se non si fosse verificata la riduzione dell’attività lavorativa in conseguenza dell’emergenza sanitaria.
I sostituti d’imposta sono tenuti a riconoscere il trattamento integrativo e l’ulteriore detrazione fiscale in base alle informazioni in loro possesso. I contribuenti con un reddito complessivo superiore a 40.000 euro e, dunque, privi dei presupposti per la fruizione dei benefici sono tenuti a comunicarlo al sostituto il quale potrà effettuare il recupero delle somme non spettanti nei periodi di paga successivi a quello in cui è stata effettuata la comunicazione. In ogni caso i sostituti sono chiamati a verificare in sede di conguaglio la spettanza del trattamento integrativo o dell’ulteriore detrazione fiscale erogati.
(Vedi circolare n. 29 del 2020)

Con la risoluzione n. 78/E del 15 dicembre 2020 l’Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti ad un soggetto intenzionato ad usufruire del Superbonus del decreto Rilancio per ristrutturare un fabbricato plurifamiliare e renderlo più efficiente con un adeguato isolamento termico e un intervento antisismico. L’istante precisa di essere residente all’estero e di essere proprietario di una unità abitativa e nudo proprietario di un’altra come pure di una unità adibita a magazzino, tutte facenti parte di un unico edificio.

In merito alla possibilità di accedere alla super agevolazione del 110% da parte di soggetti fiscalmente non residenti, la circolare n. 24/E/2020 ha chiarito che la detrazione in argomento ‘riguarda tutti i contribuenti residenti e non residenti nel territorio dello Stato che sostengono le spese per l’esecuzione degli interventi agevolati’.
Non possono tuttavia avvalersi della maxi detrazione i soggetti che possiedono esclusivamente redditi assoggettati a tassazione separata o ad imposta sostitutiva ovvero che non potrebbero fruire della corrispondente detrazione perché non possiedono redditi imponibili e rientrano nella no tax area.

Sempre la circolare n. 24/E/2020 ha chiarito che il Superbonus non trova applicazione agli interventi realizzati sulle parti comuni a due o più unità immobiliari distintamente accatastate di un edificio interamente posseduto da un unico proprietario o in comproprietà tra più soggetti. E ciò vale anche nel caso in cui, in relazione ad una o più unità immobiliari, il contribuente sia nudo proprietario. Dunque, la nuda proprietà non basta per far nascere un condominio, come pure l’esistenza di diversi diritti reali a carico di soggetti diversi sulle varie unità immobiliari del fabbricato. Pertanto il Superbonus non trova applicazione in tutte le unità immobiliari che compongono l’intero edificio. Tutto questo in quanto le norme che disciplinano il 110% (vedi articoli 119 e 121 del decreto Rilancio) agganciano i benefici all’esistenza di un condominio che deve nascere automaticamente e non deve essere dichiarata formalmente.

Nel caso in esame, pertanto, trattandosi di interventi su unità immobiliari distintamente accatastate, di proprietà del solo istante, nonostante la presenza del diritto di usufrutto in relazione ad alcune di tali unità, non sarà possibile beneficiare del 110% né con riferimento alle spese sostenute per interventi realizzati sulle parti a servizio comune delle predette unità immobiliari, né con riferimento alle spese sostenute per interventi effettuati sulle singole unità immobiliari in quanto non inserite in un condominio.
Resta ferma al soggetto istante, ricorrendone i presupposti e i requisiti, di fruire delle detrazioni di cui agli articoli 14 e 16 del decreto legge n. 63/2013.

Con la risoluzione n. 75/E del 1°dicembre 2020 l’Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti in merito al trattamento Iva dei servizi sostitutivi di mensa aziendale resi a mezzo di buoni pasto. Il soggetto istante fa presente la propria incertezza sulla corretta determinazione della base imponibile oggetto di fatturazione da parte delle mense aziendali ed interaziendali convenzionate nei confronti delle società emittenti i ticket.

L’Amministrazione finanziaria richiama il decreto del Mise n. 122/2017 che regolamenta i servizi sostitutivi di mensa aziendale. Con l’emissione dei buoni pasto si rende, per il tramite di esercizi convenzionati, il servizio sostitutivo di mensa aziendale. Il decreto disciplina anche il contenuto e le clausole di regolamentazione degli accordi stipulati tra le società di emissione di buoni pasto e i titolari degli esercizi convenzionabili.

Il servizio sostitutivo di mensa aziendale, attraverso l’erogazione di buoni pasto, comporta che, giuridicamente, si instaurino due diversi rapporti contrattuali: il primo, tra la società emittente i buoni pasto e il datore di lavoro; il secondo, tra la società emittente e la mensa aziendale ed interaziendale che accetta i buoni pasto.

In merito al primo rapporto l’Agenzia fa presente che alla somministrazione di alimenti e bevande presso la mensa aziendale si applica l’aliquota agevolata del 4% la quale deve ritenersi applicabile anche se le somministrazioni sono rese in dipendenza di contratti, anche di appalto, aventi ad oggetto servizi sostitutivi di mensa aziendale, sempreché siano commesse da datori di lavoro. L’aliquota ridotta al 4% riguarda tutte le prestazioni aventi ad oggetto somministrazioni fornite al personale dipendente nei locali di ‘mensa aziendale’. La risoluzione n. 202/E/2002 ha precisato il significato da attribuire alla locuzione ‘mense aziendali’, intendendosi per tali quelle la cui gestione è data in appalto ad un’impresa specializzata ovvero effettuata direttamente dall’azienda, indipendentemente dal luogo in cui è situata la mensa. L’appaltatore, inoltre, è tenuto alla fornitura degli alimenti esclusivamente nei confronti dei dipendenti. Con riferimento al primo rapporto, la base imponibile da assoggettare ad Iva al 4% è costituita dal prezzo convenuto tra le parti, non rilevando la circostanza che tale prezzo sia pari, inferiore o superiore al valore facciale indicato nel buono pasto.

Per quanto concerne il secondo rapporto, tra la società emittente e la mensa aziendale ed interaziendale che accetta i buoni pasto, la misura dell’aliquota applicabile sarà del 10%. A tal riguardo, si osserva che, a titolo di corrispettivo, le società di emissione dei buoni pasto applicano una percentuale di ‘sconto incondizionato’ sul valore nominale dei buoni pasto. In tal caso, la base imponibile va determinata applicando la percentuale di sconto convenuta al valore facciale del buono pasto, scorporando, quindi, dall’importo così ottenuto, l’imposta in esso compresa, mediante l’applicazione delle percentuali di scorporo dell’Iva.

Agli atti di costituzione di servitù su terreni agricoli a favore di soggetti diversi dai coltivatori ...continua