L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 22/E del 31 marzo 2021, ha fornito chiarimenti in merito al trattamento da riservare ai fini Iva ai contributi Covid-19 erogati dalle Regioni e dalle Province autonome in base all’art. 200, comma 1, primo periodo, del decreto Rilancio a titolo di ristoro dei mancati ricavi realizzati dai soggetti operanti nel settore del trasporto pubblico locale e regionale di passeggeri sottoposti a obbligo di servizio pubblico.

Le risorse stanziate dal Ministero delle Infrastrutture e dei trasporti ammontano a 500 milioni per l’anno 2020. Le imprese di trasporto pubblico locale sono ristorate dei mancati proventi attraverso anticipazioni veicolate per il tramite degli enti locali. La ripartizione delle risorse è determinata tenendo conto dei ricavi da traffico, risultanti, per ciascuna Regione e Provincia autonoma, dalla banca dati dell’Osservatorio sulle politiche del trasporto pubblico locale.

In merito al corretto trattamento Iva occorre distinguere tra contributi e corrispettivi. Infatti, le erogazioni qualificabili come contributi sono escluse dal campo di applicazione dell’imposta, mentre quelle configurabili come corrispettivi per prestazioni di servizi o cessioni di beni si considerano rilevanti ai fini Iva.

La qualificazione di una erogazione deve avvenire avendo riguardo alla legge che l’ha istituita. Se, invece, non è possibile riscontrare nella legge gli elementi che qualifichino l’erogazione specifica nel senso di contributo o corrispettivo, si dovrà fare ricorso ai criteri suppletivi individuati dalla circolare n. 34/E/2013, secondo l’ordine gerarchico ivi indicato.

Tra i criteri generali per la definizione giuridica e tributaria delle erogazioni la citata circolare menziona che le erogazioni in parola siano effettuate “in esecuzione di norme che prevedono l’erogazione di benefici al verificarsi di presupposti predefiniti” e che la norma istitutiva individui “in modo diretto o indiretto i beneficiari delle somme” o definisca “ l’erogazione come aiuto o come agevolazione”.

Nel caso di specie i contributi in oggetto nascono con la finalità di compensare i gravi effetti economici che ha subìto il settore del trasporto pubblico locale, per effetto della pandemia.

È lo stesso decreto legge Rilancio a connotare le somme di cui al fondo di compensazione alla stregua di erogazioni e a individuare la specifica destinazione delle erogazioni come pure a definire, con un decreto, le modalità di riconoscimento del contributo.

Dal punto di vista tecnico la misura rappresenta un “contributo in conto gestione” la cui quantificazione è definita dalla stessa norma. Il beneficiario non è tenuto a presentare formale richiesta. Gli enti territoriali assegnano ed erogano il contributo sulla base delle risorse stanziate dallo Stato senza alcuna discrezionalità né nell’an né nel quantum.

Al Ministero delle Infrastrutture spetta il compito di condurre l’istruttoria verificando le perdite subite dagli operatori del settore per poi decidere l’entità del contributo da assegnare.

Nella fattispecie rappresentata la natura dell’erogazione assume connotato di “contributo”, in quanto al riconoscimento della stessa non corrisponde alcun obbligo in capo al soggetto ricevente.

Dunque, le risorse finanziarie stanziate devono considerarsi fuori dal campo di applicazione dell’Iva.

Un’agenzia immobiliare che opera esclusivamente online e registra contratti preliminari di compravendita in forma di scrittura privata con firma elettronica avanzata (FEA) si interroga sulla correttezza del proprio operato e ne chiede conto all’Agenzia delle Entrate. L’Amministrazione finanziaria, con la risoluzione n. 23/E dell’8 aprile 2021, interviene in merito evidenziando due questioni interpretative: la validità ed efficacia degli atti sottoscritti tramite FEA e la possibilità di procedere alla loro registrazione.

In merito alla prima questione l’Agenzia evidenzia che i contratti preliminari di compravendita immobiliare redatti come documenti informatici devono essere sottoscritti con firma elettronica qualificata o con firma digitale. L’assenza di una delle due tipologie di firme citate comporta la nullità del contratto. In tema di imposte, l’Agenzia ribadisce il principio per cui la presenza di un vizio dell’atto non incide sull’obbligazione tributaria ossia sull’obbligo di chiedere la registrazione e assolvere la relativa imposta.

Ciò premesso, l’Amministrazione si esprime in merito agli aspetti tributari, precisando di non entrare nel merito dell’effettiva validità ed efficacia degli atti sottoscritti tramite FEA, in quanto problematica di ordine civilistico. Di conseguenza, nel presupposto che la firma elettronica certificata soddisfi i requisiti richiesti dalla normativa, l’Agenzia conferma che le scritture sottoscritte dal legale della società istante devono essere sottoposte a registrazione con il versamento della relativa imposta secondo le regole generali.

Gli atti presentati per la registrazione, sulla base di quanto previsto dall’articolo 43 del Codice dell’amministrazione digitale (CAD), devono essere sottoposti in formati idonei a garantirne integrità, affidabilità, leggibilità e reperibilità al fine di consentire agli uffici delle Entrate di acquisirli nel proprio Sistema di conservazione. L’eventuale declarata invalidità dell’atto per vizio imputabile alle parti impedisce la restituzione delle somme versate in sede di registrazione.

Infine la risoluzione rammenta che le scritture private di cui l’istante effettua la registrazione sono altresì soggette ad imposta di bollo, mediante contrassegno, procedendo al versamento ad un intermediario convenzionato, ovvero con la modalità virtuale.

Il contribuente che intende assolvere il bollo mediante contrassegno potrà comprovare l’assolvimento dell’imposta indicando nel documento inviato il codice numerico composto da 14 cifre. All’utente spetterà il compito di conservare per tre anni il contrassegno utilizzato in vista di eventuali accertamenti dell’Amministrazione finanziaria. La possibilità di versare l’imposta tramite mod. F24 è limitata ai casi di irreperibilità del contrassegno telematico.

Con la legge di Bilancio 2019 il legislatore italiano ha introdotto l’imposta sui servizi digitali. L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 3/E del 23 marzo 2021, ha fornito chiarimenti interpretativi sul funzionamento dell’imposta.
La circolare segue il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 15 gennaio 2021 in cui si è tenuto conto dei contributi inviati dagli operatori all’esito della consultazione pubblica sulla prima bozza del provvedimento, conclusa il 31 dicembre 2020.

Al fine di facilitare la lettura del documento, gli argomenti trattati sono suddivisi per aree tematiche omogenee. In via preliminare viene esaminato l’ambito soggettivo, specificando le modalità di verifica del superamento delle soglie, la nozione di gruppo e altri aspetti definitori contenuti nel Provvedimento citato. Successivamente la circolare approfondisce l’ambito di applicazione oggettivo, precisando il contenuto dei servizi digitali soggetti all’imposta e i servizi esclusi. Poi vengono chiarite le modalità di calcolo della base imponibile e i metodi di geolocalizzazione ai fini della determinazione dei ricavi imponibili.

Sono poi illustrati gli adempimenti che gravano sui soggetti passivi dell’imposta, con particolare riguardo agli aspetti dell’identificazione, della tenuta della contabilità, del versamento, della dichiarazione e della richiesta di rimborso. Infine, viene trattato il tema del rapporto tra l’imposta sui servizi digitali e le Convenzioni contro le doppie imposizioni concluse dall’Italia nonché il relativo trattamento ai fini delle imposte sui redditi e dell’Irap.

L’ambito di applicazione soggettivo dell’imposta sui servizi digitali, è caratterizzato da un duplice criterio identificativo: lo svolgimento di attività d’impresa e il contestuale superamento di due soglie dimensionali. In merito al primo aspetto potenziali destinatari dell’imposta sono una pluralità di operatori come società, enti commerciali e non commerciali e le persone fisiche che svolgono attività imprenditoriale. Gli esercenti attività d’impresa non riguardano solo i soggetti residenti in Italia, perché l’imposta comprende anche i soggetti non residenti per i quali la digital tax si applica a prescindere dalla sussistenza di una stabile organizzazione in Italia.

Il secondo criterio di individuazione dei soggetti passivi dell’imposta attiene al superamento di soglie dimensionali, richiedendo che l’esercente l’attività d’impresa, singolarmente o a livello di gruppo consegua:

• un ammontare complessivo di ricavi non inferiore a 750.000.000 euro; e
• un ammontare di ricavi derivanti da servizi digitali realizzati nel territorio dello Stato non inferiore a 5.500.000 euro.

L’imposta sui servizi digitali assoggetta a tassazione i ricavi generati dalla fornitura di determinati servizi digitali caratterizzati dall’utilizzo da parte del soggetto passivo di un’interfaccia digitale e dal contributo alla creazione di valore da parte degli utenti. Il ruolo degli utenti è più complesso di quello tradizionalmente svolto dai clienti. Questi servizi possono essere forniti a distanza, senza che il fornitore sia fisicamente nel luogo in cui si trovano gli utenti.

Dunque va assoggettato a tassazione il ricavo ottenuto tramite l’interfaccia digitale. Una ulteriore caratteristica del servizio digitale è quella di essere automatizzato e digitale. La prima condizione non richiede l’interazione umana, se non minima. La seconda riflette il mezzo con il quale il servizio digitale viene erogato e che distingue i servizi in commento da quelli tradizionali. Non rileva il titolo in base al quale il fornitore utilizza l’interfaccia digitale per rendere i servizi digitali. A contare è che il fornitore del servizio digitale abbia il controllo dell’interfaccia digitale. Tenendo conto delle diverse forme di contributo o partecipazione degli utenti, l’imposta sui servizi digitali è stata concepita per assoggettare ad imposizione i corrispettivi generati dalla fornitura dei seguenti servizi digitali:

• veicolazione su un’interfaccia digitale di pubblicità mirata agli utenti della medesima interfaccia;
• messa a disposizione di un’interfaccia digitale multilaterale che consente agli utenti di essere in contatto e di interagire tra loro, anche al fine di facilitare la fornitura diretta di beni o servizi;
• trasmissione di dati raccolti da utenti e generati dall’utilizzo di un’interfaccia digitale.

Per interfaccia digitale s’intende ‘qualsiasi software, compresi i siti web o parte di essi e le applicazioni, anche mobili, accessibili agli utenti’ ai quali devono aggiungersi anche le piattaforme digitali che erogano servizi televisivi e programmi a pagamento.

L’intermediario svolge un ruolo essenziale nell’ambito dei servizi digitali. La circolare chiarisce che rilevano i soli operatori/ intermediari che si qualificano come ‘interfacce digitali’. In presenza di più intermediari il compenso complessivamente percepito deve essere ripartito tra i diversi soggetti in funzione del ruolo assunto nella catena del valore della prestazione.

Sono esclusi dall’imposta sui servizi digitali la messa a disposizione di un’interfaccia digitale utilizzata per gestire servizi finanziari, di comunicazione o servizi di pagamento. Parimenti esclusa la fornitura diretta di beni e servizi, nell’ambito di un servizio di intermediazione digitale come pure lo svolgimento di attività soggette ad accise come energia elettrica, gas, carburanti e relative prestazioni accessorie.

La veicolazione è realizzata sia con la cessione diretta di spazi pubblicitari da parte del publisher che con l’intermediazione tramite altra interfaccia digitale, lungo la filiera della pubblicità online. Per pubblicità mirata s’intende quella indirizzata mediante un comportamento attivo, partecipativo degli utenti che forniscono i loro dati in termini di preferenze e orientamenti in fase di iscrizione alla piattaforma digitale con la creazione di un account o accettando la raccolta degli stessi attraverso cookies.
Sono quindi esclusi dal concetto di pubblicità mirata, i messaggi pubblicitari associati solo ai contenuti presenti nell’interfaccia stessa come i banner o la pubblicità contestuale che appare in funzione di parole chiave, con la sola eccezione di quelle che appaiono nei motori di ricerca che, al contrario, sono soggette alla web tax nostrana.

Per interfacce digitali multilaterali intendiamo i social network. L’elemento distintivo delle fattispecie digitali multilaterali risiede nel fatto che le stesse consentono agli utenti di trovare altri utenti ed entrarvi in contatto. La messa in contatto o l’interazione tra utenti rappresentano i fattori che permettono ai fornitori di tali servizi di beneficiare degli effetti di rete digitale.
L’Agenzia chiarisce che i servizi digitali riguardanti la ‘rete sociale’ riconducibili a piattaforme che facilitano l’interazione tra utenti o tra utenti e contenuti generati dagli utenti sono spesso gratuiti e il ricavo deriva dalla vendita di pubblicità o dalla vendita dei dati sugli utenti. Allora è proprio la pubblicità mirata o la trasmissione dei dati degli utenti ad essere rilevante ai fini dell’imposta. In alcuni casi, però, il servizio è fornito dietro pagamento a titolo di canone di abbonamento.

Per determinare se i ricavi imponibili siano tassabili in Italia si ha riguardo alla localizzazione dell’utente. In linea generale, i ricavi sono imponibili se l’utente del servizio digitale da cui sono generati è localizzato nel territorio dello Stato. La circolare affronta il tema della geolocalizzazione per determinare la proporzione di ricavi imponibili in Italia. Il documento illustra le modalità di determinazione della base imponibile e di eliminazione di eventuali fenomeni di imposizione ‘a cascata’ che potrebbero generarsi in relazione a modelli di business che coinvolgono più soggetti passivi d’imposta nell’erogazione di uno stesso servizio imponibile.

Il decreto legge Sostegni ha modificato i termini relativi al versamento annuale dell’imposta e alla presentazione della dichiarazione. Le scadenze originariamente fissate al 16 febbraio e al 31 marzo dell’anno solare successivo a quello in cui si verifica il presupposto per l’applicazione dell’imposta, sono slittate al 16 maggio per il versamento dell’imposta e al 30 giugno per la presentazione della relativa dichiarazione. Il differimento interessa anche i termini che, in sede di prima applicazione della norma, erano stati prorogati al 16 marzo 2021, per i versamenti e al 30 aprile 2021, per la presentazione della dichiarazione.

Un soggetto passivo residente, oltre a presentare direttamente la dichiarazione, può avvalersi di una società designata. Viene approfondito il ricorso all’istituto della designazione, che consente di delegare a una consociata l’adempimento degli oneri strumentali. In tale ambito viene esaminato il rapporto tra la responsabilità solidale della società designata e la solidarietà passiva gravante sulle consociate residenti in Italia. Il versamento dell’imposta avviene mediante modello F24. Con la risoluzione n. 14/E/2021 sono stati istituiti i codici tributo da indicare nel modello F24 per il versamento dell’imposta sui servizi digitali. Si tratta di: ‘2700’ denominato ‘Imposta sui servizi digitali’; ‘2701’ denominato ‘Imposta sui servizi digitali - interessi’; ‘2702 denominato ‘Imposta sui servizi digitali - sanzioni’.

I soggetti passivi hanno l’obbligo di tenere ‘un’apposita contabilità’ per la rilevazione mensile delle informazioni sui ricavi dei servizi imponibili e degli elementi quantitativi utilizzati per calcolare la quota parte di detti ricavi realizzati in Italia.
Detto obbligo è assolto con la tenuta del Prospetto analitico e della Nota esplicativa, redatti secondo l’Allegato 1 al Provvedimento del 15 gennaio, entro il termine di versamento dell’imposta.

Il Prospetto deve essere intestato al soggetto passivo e deve riportare su base mensile i ricavi ovunque realizzati distinti per tipologia di servizio imponibile ed i relativi dati necessari per il calcolo dei ricavi imponibili relativi ai servizi prestati in Italia. La Nota Esplicativa, che deve contenere in forma descrittiva le informazioni minime richieste dall’Allegato 2 al Provvedimento, è parte integrante della contabilità analitica. Essa ha lo scopo di rendere maggiormente intellegibile i dati riportati nel Prospetto analitico e di fornire informazioni aggiuntive sull’origine e sulle modalità di raccolta delle informazioni poste a base della determinazione della base imponibile. A differenza del Prospetto analitico, che deve essere redatto entro il termine di versamento dell’imposta, la Nota esplicativa deve essere predisposta entro quello di presentazione della dichiarazione.

La documentazione relativa all’applicazione dell’imposta deve essere conservata, a cura dei soggetti passivi, fino a quando non siano spirati i termini per la notifica degli avvisi di accertamento. Considerate le condizioni di incertezza riscontrabili in sede di prima applicazione degli obblighi contabili, per il primo anno d’imposta non danno luogo all’applicazione delle sanzioni eventuali errori o irregolarità commessi in sede di trasmissione e compilazione dei dati richiesti.

La circolare ricorda che in presenza di un Trattato, la norma convenzionale prevale sull’eventuale disposizione interna contrastante, proprio in ragione della rinuncia al potere impositivo operata dagli Stati in sede negoziale.
Per tale motivo, occorre verificare se l’introduzione dell’imposta sui servizi digitali possa, in qualche modo, confliggere con gli accordi internazionali dando luogo a fenomeni di doppia tassazione in contrasto con gli impegni internazionali assunti da parte italiana.

L’imposta sui servizi digitali non compare nelle Convenzioni concluse dall’Italia. Inoltre, non si applica sul reddito ma sui corrispettivi lordi percepiti nell’anno solare a fronte di specifici servizi digitali. Il comma 39 della legge di Bilancio 2019 specifica che ‘I ricavi tassabili sono assunti al lordo dei costi e al netto dell’imposta sul valore aggiunto e di altre imposte indirette’. Ad ulteriore conferma dell’estraneità dell’imposta sui servizi digitali rispetto alle imposte sul reddito, il comma 44 prevede che, in quanto compatibili, ai fini dell’accertamento, delle sanzioni, della riscossione e del contenzioso si applicano le disposizioni in materia di imposta sul valore aggiunto.

Da quanto precede emerge la natura indiretta dell’imposta sui servizi digitali che, pertanto, non rientra nell’ambito applicativo delle Convenzioni contro le doppie imposizioni. Ciò comporta, quindi, che l’eventuale assoggettamento dei medesimi ricavi a imposte sui servizi digitali applicate sia dall’Italia sia da altri Stati, in virtù delle rispettive normative nazionali, non attribuisce al soggetto passivo un diritto al riconoscimento del credito d’imposta anche in presenza di una Convenzione contro le doppie imposizioni.

Trattandosi di una imposta indiretta l’Agenzia ritiene che questa possa essere portata in diminuzione dal reddito complessivo del soggetto passivo ai fini Ires, nell’esercizio in cui avviene il relativo pagamento. L’imposta sui servizi digitali pagata dal soggetto passivo sarà legittimamente deducibile ai fini Ires non solo a fronte dell’obbligo previsto dalla legge di Bilancio 2019 ma anche da un operatore residente in Italia che sia soggetto passivo in base ad altre analoghe disposizioni vigenti in ordinamenti esteri. Analogamente, l’imposta sui servizi digitali pagata è deducibile dalla base imponibile Irap se rientrante in una voce che concorre alla determinazione del valore della produzione netta del soggetto passivo.

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 17/E del 10 marzo 2021, ha istituito il codice tributo per il versamento, tramite modello F24 Versamenti con elementi identificativi, del contributo per l’adesione al regime agevolato di cui all’articolo 16, comma 5-quater, del decreto legislativo n. 147 del 14 settembre 2015. Parliamo dell’opzione riservata agli sportivi professionisti che si trasferiscono in Italia.

Il documento di prassi amministrativa arriva a pochi giorni dal termine del 15 marzo valido per il versamento delle somme connesse alla opzione esercitata in sede di dichiarazione dei redditi dagli sportivi impatriati per il periodo d’imposta 2019. L’adesione da parte di atleti, allenatori, direttori tecnico-sportivi e preparatori atletici che operano nelle discipline professionistiche riconosciute dal Coni, comporta il versamento di un contributo pari allo 0,5% della base imponibile destinato al sostegno dei settori giovanili delle Federazioni di appartenenza.

A regime il contributo andrà versato entro il termine di versamento del saldo Irpef relativo al periodo d’imposta di riferimento. Il nuovo codice tributo è il seguente: ‘1900’ denominato ‘Contributo sportivi professionisti impatriati - adesione al regime agevolato di cui all’articolo 16, comma 5-quater, del decreto legislativo n. 147/2015’.

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 18/E del 12 marzo 2021, fornisce chiarimenti in merito alla possibilità per le comunità energetiche rinnovabili costituite in forma di enti non commerciali o per i condomìni che aderiscono alle ‘configurazioni’ di cui all’articolo 42-bis del decreto legge n. 162/2019 di fruire della detrazione del Superbonus e delle detrazioni previste per la riqualificazione energetica degli edifici. Il documento si sofferma anche sul trattamento fiscale da riservare alle somme erogate dal Gestore dei servizi energetici (GSE) S.p.a. a condomìni, composti solo da persone fisiche al di fuori dell’esercizio di attività d’impresa, arti e professioni, che aderiscono alle predette configurazioni.

L’articolo 119 del decreto legge Rilancio che ha introdotto la detrazione del 110% delle spese sostenute per gli interventi di efficientamento energetico e di messa in sicurezza sismica, ha previsto specifiche disposizioni in materia di ‘autoconsumo collettivo da fonti rinnovabili’ e di ‘comunità energetiche rinnovabili’.Per gli impianti a fonte rinnovabile gestiti da soggetti che aderiscono alle ‘configurazioni’ in esame, la detrazione di cui all’articolo 16-bis, comma 1, lettera h) del Tuir, si applica fino alla soglia di 200 KW e per un ammontare complessivo di spesa non superiore a 96.000 euro. Per l’installazione di predetti impianti, di potenza massima di 20 KW, si applica il Superbonus a condizione che l’energia non autoconsumata in sito ovvero non condivisa per l’autoconsumo sia ceduta in favore del GSE.

Grazie alla legge di Bilancio 2021 il Superbonus si applica anche alle spese sostenute fino al 30 giugno 2022 o, per gli interventi posti in essere sulle parti comuni di edifici in condominio o composti da due a quattro unità immobiliari di un unico proprietario o in comproprietà, per le spese sostenute fino al 31 dicembre 2022, a condizione che entro la predetta data del 30 giugno 2022 siano stati effettuati interventi per almeno il 60% del totale.

In merito alle questioni fiscali sollevate l’Amministrazione finanziaria fa presente che, con riferimento al primo quesito, per gli impianti a fonte rinnovabili, gestiti da soggetti che aderiscono alle ‘configurazioni’, la detrazione di cui all’articolo 16-bis, comma 1, lettera h) del Tuir, si applica fino alla soglia di 200 KW e per un ammontare complessivo di spesa non superiore a 96.000 euro. La detrazione in questione si applica nella misura del 50% alle spese sostenute per interventi relativi alla realizzazione, su singole unità immobiliari e su parti comuni, di opere finalizzate al conseguimento di risparmi energetici con particolare riguardo all’installazione di impianti basati sull’impiego delle fonti rinnovabili di energia. La detrazione è ripartita in 10 quote annuali di pari importo.

Tra i lavori agevolabili, in base alla predetta disposizione, rientra anche l’installazione di impianti fotovoltaici per la produzione di energia elettrica, in quanto basati sull’impiego della fonte solare e, quindi, sull’impiego di fonti rinnovabili di energia. Pertanto, la detrazione in commento può essere fruita anche dai soggetti che aderiscono alle ‘configurazioni’ per le spese sostenute per l’installazione e la gestione degli impianti, indipendentemente dalla natura giuridica degli stessi. La detrazione è comunque subordinata alla condizione che l’impianto sia installato per far fronte ai bisogni energetici dei componenti della configurazione medesima, la cui attività non costituisce svolgimento di attività commerciale abituale.

Ai sensi del comma 16-ter dell’articolo 119 del decreto Rilancio l’installazione degli impianti fino a 200 KW da parte di comunità energetiche rinnovabili costituite in forma di enti non commerciali o da parte di condomìni che aderiscono alle configurazioni di cui all’articolo 42-bis, rientra tra gli interventi ammessi al Superbonus. La citata detrazione si applica per l’installazione di impianti solari fotovoltaici connessi alla rete elettrica su edifici ovvero di impianti solari fotovoltaici su strutture pertinenziali agli edifici.

Il Superbonus spetta su un ammontare delle spese non superiore a 48.000 euro e, comunque, nel limite di spesa di 2.400 euro per ogni KW di potenza nominale dell’impianto solare fotovoltaico, da ripartire tra gli aventi diritto in cinque quote annuali di pari importo e in quattro quote annuali di pari importo per la parte di spesa sostenuta nell’anno 2022.

La maxi detrazione al 110% è subordinata alla condizione che l’installazione degli impianti sia eseguita congiuntamente ad uno degli interventi ‘trainanti’ finalizzati al risparmio energetico o antisismici. Il Superbonus spetta anche per l’installazione contestuale o successiva di sistemi di accumulo integrati negli impianti solari fotovoltaici agevolati alle stesse condizioni, negli stessi limiti di importo e ammontare complessivo e comunque nel limite di spesa di 1.000 euro per ogni KWh di capacità di accumulo del sistema di accumulo.

In merito al trattamento fiscale degli incentivi erogati dal GSE a condomìni composti da persone fisiche al di fuori dell’esercizio di attività d’impresa, arti e professioni (secondo quesito), l’Agenzia delle Entrate evidenzia che l’articolo 42-bis del decreto Milleproroghe non disciplina la forma giuridica che devono assumere le configurazioni sperimentali, limitandosi a prevedere le condizioni alle quali sono subordinate le predette configurazioni ai fini dell’applicazione del medesimo articolo 42-bis.

In particolare, sono stabilite le condizioni e i requisiti per i consumatori di energia elettrica che vogliono divenire ‘autoconsumatori’ di energia rinnovabile e che agiscono collettivamente. Nello specifico, il comma 4 della direttiva Ue 2018/2001 stabilisce che i soggetti partecipanti producono energia destinata al proprio consumo con impianti alimentati da fonti rinnovabili di potenza complessiva non superiore a 200 KW, entrati in esercizio dal 29 febbraio 2020, data di entrata in vigore della legge di conversione del medesimo decreto Milleproroghe ed entro i 60 giorni successivi alla data di entrata in vigore del provvedimento di recepimento della direttiva Ue citata. Il termine di recepimento della direttiva è il 30 giugno 2021.

È inoltre previsto che i clienti finali associati in una delle predette configurazioni possono scegliere il proprio venditore e possono recedere in ogni momento dalla configurazione di autoconsumo. I rapporti tra i partecipanti delle configurazioni sono regolati tramite un contratto di diritto privato che individua un responsabile del riparto dell’energia condivisa che può, inoltre, essere delegato anche alla gestione delle partite di pagamento e di incasso verso i venditori e il GSE.

Sull’energia prelevata dalla rete pubblica dai clienti finali, si applicano gli oneri generali di sistema ai sensi dell’articolo 6, comma 9, secondo periodo, del decreto legge n. 244/2016 convertito dalla legge n. 19/2017.

Gli impianti a fonti rinnovabili inseriti nelle predette configurazioni, inoltre, accedono ad un meccanismo tariffario di incentivazione; il ministero dello Sviluppo Economico individua con decreto la ‘tariffa incentivante’, volta a premiare l’autoconsumo istantaneo e l’utilizzo di sistemi di accumulo, erogata dal GSE per la remunerazione degli impianti a fonti rinnovabili inseriti nelle ‘configurazioni sperimentali’.

Alle configurazioni di autoconsumo collettivo e alle comunità energetiche rinnovabili realizzati con impianti a fonti rinnovabili il GSE riconosce una ‘tariffa incentivante’ quale ‘tariffa premio’. Tale tariffa è finalizzata ad incentivare l’autoconsumo istantaneo da parte di questi soggetti che aderiscono alle configurazioni e non la cessione di energia, al fine di ridurre l’immissione in rete di energia non autoconsumata. La tariffa è, infatti, applicata al minor valore, calcolato per ciascuna ora, tra l’energia elettrica immessa in rete dagli impianti alimentati da fonti rinnovabili facenti parte della configurazione e l’energia elettrica prelevata dall’insieme dei clienti finali della configurazione.

Il GSE effettua, inoltre, la restituzione delle componenti tariffarie disciplinate in via regolata, nonché di quelle connesse al costo della materia prima energia, che non risultano tecnicamente applicabili all’energia condivisa, in quanto energia istantaneamente autoconsumata sulla stessa porzione di rete a bassa tensione e, per tale ragione, equiparabile all’autoconsumo fisico in situ.

Per effetto di tale ultimo richiamo, il GSE riconosce un corrispettivo per la vendita dell’energia, nella misura in cui l’energia prodotta e immessa in rete resta nella disponibilità del referente della configurazione, con facoltà di cessione al GSE medesimo. In base a quanto previsto nelle ‘Regole tecniche per l’accesso al servizio di valorizzazione e incentivazione dell’energia elettrica condivisa’ del 22 dicembre 2020, predisposte dal GSE le somme sono corrisposte al referente delle configurazioni sperimentali.

Nel caso dell’autoconsumo collettivo, il referente è il condominio che agisce per il tramite del suo amministratore o di un suo rappresentante. Le somme corrisposte dal GSE al condominio saranno poi attribuite a ciascun condomino, in base ai criteri stabiliti dalle delibere assembleari. In tale contesto, si ritiene che nei confronti dei clienti finali, persone fisiche, al di fuori dell’esercizio di attività d’impresa, arti e professioni della configurazione:

• la ‘tariffa premio’ non assume rilevanza reddituale;
• le componenti tariffarie restituite non siano fiscalmente rilevanti, trattandosi di un ‘contributo aggiuntivo dovuto alle perdite di rete evitate’;
• il corrispettivo per la vendita dell’energia, nella misura in cui l’energia prodotta e immessa in rete resta nella disponibilità del referente della configurazione, con facoltà di cessione al GSE medesimo, sia fiscalmente rilevante, configurando un reddito diverso di cui all’articolo 67, comma 1, lett. i) del Tuir.

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 19/E del 15 marzo 2021, ha stabilito che è possibile fruire dell’Iva agevolata al 10% per la cessione di oli vegetali, rientranti in quelli indicati dai codici TARIC, solo nel caso in cui questi siano impiegati da parte dei cessionari per finalità di generazione di energia elettrica.

Nel caso analizzato una società svolge l’attività di commercio di oli vegetali puri chimicamente non modificati, non per uso alimentare né vegetale, ma destinati ad impianti che generano energia elettrica con una potenza installata non inferiore a 1 KW.

La cessione di suddetti oli, di cui alla Nomenclatura TARIC 1512 1910 può avvenire sia direttamente nei confronti di operatori elettrici, sia indirettamente nei confronti di intermediari.

L’istante chiedeva se in entrambi i casi sia applicabile l’Iva al 10%. L’Amministrazione finanziaria richiama la risoluzione n. 17/E del 18 marzo 2013 secondo la quale gli oli e i grassi di origine animale e vegetale, di cui ai codici di Nomenclatura Combinata della Tariffa doganale d’uso integrata, da 1507 a 1518, in quanto ‘prodotti energetici’, se destinati ad essere utilizzati come combustibile per generare direttamente o indirettamente energia elettrica, con potenza installata superiore a 1 KW, sono equiparabili anche sotto il profilo dell’Iva agli oli indicati nel numero 104), della Tabella A, Parte III, allegata al decreto Iva, alla cui cessione si applica l’aliquota Iva ridotta del 10%.

• ‘6938’ denominato ‘Credito d’imposta investimenti in ricerca e sviluppo, transazione ecologica, innovazione tecnologica 4.0 e altre attività innovative - art. 1, c. 198 e ss. legge n. 160/2019’;
• ‘6939’ denominato ‘Credito d’imposta investimenti in ricerca e sviluppo - Misura incrementale per gli investimenti nelle regioni del Mezzogiorno - art. 244 c. 1, Dl n. 34/2020’;
• ‘6940’ denominato ‘Credito d’imposta investimenti in ricerca e sviluppo - Misura incrementale per gli investimenti nelle regioni del sisma centro Italia - art. 244 c. 1, Dl n. 34/2020’.

È dedicata al credito d’imposta per le imprese armatrici dell’Unione europea la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 15/E del 2 marzo 2021.
Parliamo dei soggetti che esercitano un’attività produttiva di reddito mediante l’utilizzo di navi iscritte nel ‘registro internazionale’.

Si chiede se i soggetti non residenti, privi di stabile organizzazione in Italia, possano accedere al credito d’imposta.
Destinatari dell’agevolazione in esame sono coloro che producono reddito assoggettabile a imposizione in Italia. La norma, infatti, nell’individuare i soggetti cui spetta l’agevolazione, non distingue tra soggetti residenti o non residenti, ma li individua tra coloro che producono reddito d’impresa nel territorio dello Stato. Dunque, i soggetti non residenti, privi di stabile organizzazione sono esclusi dall’ambito soggettivo di applicazione della misura in quanto per essi non trova applicazione la previsione recata dall’articolo 23 del Tuir secondo il quale si considerano prodotti nel territorio dello Stato ‘ i redditi d’impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni’.

Al fine di superare le criticità riguardanti il riconoscimento del credito d’imposta a favore delle navi iscritte nel Registro internazionale, con la legge europea 2017 il legislatore ha stabilito che anche i soggetti residenti e quelli non residenti aventi stabile organizzazione nel territorio dello Stato che utilizzano navi adibite esclusivamente a traffici commerciali internazionali iscritte nei registri degli Stati dell’Unione europea o dello Spazio economico europeo, possono avvalersi dell’agevolazione in esame.

La misura è stata introdotta per chiudere il caso EU-Pilot 7060/14/TAXU, nell’ambito del quale la Commissione europea aveva ravvisato l’incompatibilità con i princìpi del diritto dell’Unione concernenti la libertà di stabilimento e di prestazione dei servizi delle disposizioni agevolative di natura fiscale connesse all’utilizzo di navi iscritte nel Registro internazionale, in quanto dalla fruizione delle disposizioni erano esclusi coloro che utilizzavano navi iscritte nei registri navali di altri Stati membri della Ue o dello SEE.

In merito al caso prospettato l’Amministrazione finanziaria ritiene che il credito d’imposta per il personale imbarcato non possa essere riconosciuto, anche per i periodi d’imposta antecedenti all’entrata in vigore della Legge europea 2017, in favore dei soggetti non residenti e privi di stabile organizzazione in Italia che, in quanto tali, non hanno esercitato in Italia un’attività produttiva che concorra a formare il reddito complessivo assoggettabile ad Ires o ad Irpef.

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 12/E del 18 febbraio 2021, fornisce chiarimenti ad un’associazione che rappresenta soggetti che operano in Italia nel settore del private banking.
L’associazione istante chiede precisazioni in merito al c.d. regime neo residenti disciplinato dall’articolo 24-bis del Testo unico delle imposte sui redditi. Regime che prevede un trattamento fiscale agevolato a favore delle persone fisiche che trasferiscono la propria residenza in Italia, dopo essere stati residenti all’estero per almeno 9 anni negli ultimi 10 periodi d’imposta.

Secondo l’associazione tale regime è penalizzante per gli intermediari finanziari residenti in Italia, ovvero per le stabili organizzazioni italiane di intermediari non residenti, che offrono servizi di investimento e intermediazione finanziaria ai predetti neo residenti.
All’Amministrazione finanziaria viene chiesto di chiarire i criteri di territorialità delle imposte sui redditi, dell’imposta sulle successioni e donazioni e dell’imposta di bollo, in relazione alle attività finanziarie detenute dai soggetti che beneficiano del regime neo residenti. In particolare si chiedono delucidazioni in merito agli eventuali effetti fiscali derivanti da:

1. un contratto di custodia con intermediari italiani;
2. un contratto di gestione, amministrazione e consulenza con intermediari italiani, pur essendo depositate presso un conto estero;
3. un contratto di assicurazione sulla vita a contenuto finanziario stipulato con compagnie di assicurazioni estere operanti in Italia in regime di libera prestazione di servizi (LPS), laddove la riscossione dei proventi potrebbe essere eventualmente affidata ad intermediari italiani.

Per stabilire se un reddito prodotto all’estero debba essere tassato in Italia l’Agenzia delle Entrate, innanzitutto, richiama l’art. 165 del Tuir, secondo comma, il quale dispone che ‘i redditi si considerano prodotti all’estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall’art. 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato’. Come chiarito nella circolare n. 207/E/1999, l’art. 23 del Tuir fornisce l’elencazione dei redditi prodotti dai soggetti non residenti che vengono assoggettati a tassazione in Italia. Si considerano come tali e sono quindi imponibili:

1. i redditi di capitale corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti o da stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti;
2. i redditi diversi derivanti da attività svolte nel territorio dello Stato e da ‘beni’ che si trovano nel territorio stesso, nonché le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società residenti.

Per essere imponibile il reddito deve essere ‘prodotto’ in Italia. Il corrispettivo deve derivare da un contratto che obbliga il residente alla corresponsione delle somme e dei valori ricevuti per l’impiego di capitale. Per stabilire l’imponibilità non basta che i proventi siano soltanto materialmente ‘pagati’ dai soggetti residenti quando essi svolgono la funzione di meri incaricati al pagamento. Di contro, i redditi di capitale, corrisposti da Stati esteri o da soggetti non residenti a soggetti che usufruiscono del regime dei neo residenti, mantengono la loro natura di redditi di fonte estera. Detti redditi, rientrano nell’ambito oggettivo di applicazione dell’imposta sostitutiva non solo nel caso in cui essi siano riscossi all’estero, ma anche nei casi in cui le attività finanziarie estere, da cui gli stessi derivano siano oggetto di un contratto di custodia con intermediari italiani, un contratto di gestione o un contratto di assicurazione sulla vita ecc. (vedi elenco sopra).

Le imprese di assicurazione estere operanti in regime di libera prestazione di servizi (LPS) sono tenute al versamento dell’imposta sostitutiva dello 0,45% sull’ammontare delle riserve matematiche dei rami vita relative ai contratti di assicurazione stipulate da soggetti residenti in Italia. L’Agenzia ritiene che in relazione a tali contratti stipulati dalle imprese di assicurazione estere operanti in regime di LPS non è dovuta l’imposta sulle riserve matematiche. Ad analoga conclusione si deve pervenire con riferimento all’applicazione della imposta sostitutiva sul valore dei contratti assicurativi dovuta dai soggetti attraverso i quali sono riscossi i redditi derivanti dai contratti di assicurazione esteri e che operano quali sostituti di imposta su incarico del contribuente o della compagnia estera, nel caso in cui la compagnia non si avvalga della facoltà di provvedere agli adempimenti di sostituzione tributaria.

In merito ai redditi diversi di natura finanziaria si considerano prodotti nel territorio dello Stato quelli derivanti da beni che si trovano nel territorio stesso, nonché le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società residenti. Pertanto, ai fini dell’applicazione dell’imposta nei confronti di soggetti non residenti, sono rilevanti le cessioni di partecipazioni in società residenti, a prescindere dalla circostanza che i titoli o i diritti rappresentativi della partecipazione si trovino nel territorio dello Stato.

Per i titoli non aventi natura partecipativa, la norma non richiede che l’emittente sia un soggetto residente nel territorio dello Stato e, pertanto, sono imponibili le plusvalenze derivanti dalla cessione o rimborso di tali titoli anche se emessi all’estero, sempreché la cessione o il rimborso riguardi titoli che si trovano nel territorio dello Stato.

Da questo quadro normativo emerge che i redditi diversi realizzati dai soggetti neo residenti per effetto della cessione di attività finanziarie detenute nel territorio dello Stato sono imponibili in Italia.
Ne deriva che per applicare l’imposta sostitutiva alle plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società estere o di titoli non aventi natura partecipativa, maturate da parte di neo residenti è necessario che tali attività non siano detenute in un conto di deposito presso un intermediario italiano. La natura di reddito di fonte estera non viene meno, invece, a seguito della stipula di un contratto di prestazione di servizi con un intermediario italiano, di amministrazione di attività finanziarie, di gestione discrezionale delle attività finanziarie e di consulenza finanziaria.

Per quanto riguarda gli obblighi di monitoraggio fiscale, il comma 153 della legge di Bilancio 2017 prevede espressamente che i soggetti che esercitano l’opzione di cui all’art. 24-bis del Tuir, per i periodi d’imposta di validità dell’opzione, non sono tenuti agli obblighi di compilazione del quadro RW del mod. Redditi. Non essendo prevista una deroga agli obblighi di comunicazione, si ritiene che restano dovute le comunicazioni da parte degli intermediari in relazione a eventuali trasferimenti e quelle all’Archivio dei Rapporti Finanziari.
Le attività detenute all’estero sono inoltre esenti dall’IVIE e dall’IVAFE ma non dall’imposta di bollo per gli atti indicati all’art. 13, comma 2-ter della Tariffa allegata al Dpr n. 642/1972.

Da ultimo, con riferimento alle imposte di successione e donazione, in deroga alla disciplina ordinaria, i beneficiari dell’art. 24-bis scontato la tassazione soltanto per i beni e i diritti esistenti nello Stato al momento della successione o della donazione. Ciò, in deroga al comma 1 dell’art. 2 del Tus il quale stabilisce che l’imposta è dovuta in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti, anche se situati all’estero. Il successivo comma 2 dispone che ‘Se alla data dell’apertura della successione o a quella della donazione il defunto o il donante non era residente nello Stato, l’imposta è dovuta limitatamente ai beni e ai diritti ivi esistenti’.
L’Amministrazione finanziaria dopo aver indicato quali siano i beni esistenti nello Stato, conclude, in accordo con la soluzione prospettata dalla società istante, che riguardo al criterio di territorialità ai fini dell’imposta prevale il criterio speciale e non rileva che le attività finanziarie siano oggetto di un contratto di deposito titoli e strumenti finanziari tra il soggetto agevolato ed un intermediario finanziario residente in Italia o estero con stabile organizzazione in Italia.

Per il contrasto all’evasione e all’elusione fiscale la cooperazione amministrativa in ambito fiscale rappresenta un importante strumento perché consente alle autorità fiscali di molti Paesi nel mondo di disporre di informazioni tempestive e qualificate in merito a schemi di pianificazione fiscale aggressiva transnazionale.

Recentemente, sono stati avviati specifici progetti, nell’ambito dello scambio automatico di informazioni, volti a stabilire obblighi di comunicazione dei c.d. ‘meccanismo transfrontalieri’, ossia schemi di pianificazione fiscale aggressiva. Tra gli scopi di questi progetti figura anche la deterrenza, poiché l’obbligo di comunicazione e le conseguenze derivanti dalla violazione dello stesso, scoraggia i partecipanti dall’elaborare schemi o accordi.

Tra le iniziative proposte in ambito Ocse ricordiamo l’azione 12 del progetto ‘Base Erosion and Profit Shifting’ denominata ‘Mandatory Disclosure Rules’ (Report MDRs azione 12) e Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures’ (Report MDRs) . Il primo contiene raccomandazioni per gli Stati volte all’introduzione di regimi di comunicazione obbligatoria da parte degli operatori e lo scambio tra le autorità fiscali di informazioni su meccanismi di pianificazione fiscale aggressiva. Il secondo disegna un analogo sistema di raccolta e scambio di informazioni relativamente a schemi idonei a rendere inefficace il funzionamento del CRS o volti a fornire ai titolari effettivi ‘schermi’ attraverso strutture non trasparenti.

Le suddette raccomandazioni Ocse sono state recepite in ambito europeo con la Direttiva DAC 6 concernente lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale relativamente ai meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di notifica.
La Direttiva DAC 6 introduce l’obbligo per gli Stati membri di scambiare in maniera automatica le informazioni sui meccanismi transfrontalieri soggetti a notifica da parte degli intermediari e dei contribuenti che attuano il meccanismo. In pratica, tale scambio viene effettuato mediante la messa a disposizione delle informazioni in un registro centrale sicuro al quale hanno accesso tutti gli Stati membri.

Per effetto dell’opzione esercitata dall’Italia ai sensi della Direttiva Ue, il primo scambio automatico è effettuato entro il 30 aprile 2021 e riguarda informazioni relative ai meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di notifica comunicati nel primo trimestre 2021, nonché quelli attuali tra il 1°luglio 2020 e il 31 dicembre 2020 e comunicati entro il 30 gennaio 2021 e quelli la cui prima fase è stata attuata tra il 25 giugno 2018, ossia la data di entrata in vigore della Direttiva DAC 6 e il 30 giugno 2021 cioè la data di applicazione della Direttiva, comunicati dai soggetti obbligati entro il 28 febbraio 2021.

L’ordinamento nazionale ha dato attuazione alla Direttiva DAC 6 con il decreto legislativo n. 100 del 30 luglio 2020 cui ha fatto seguito il decreto del Mef del 17 novembre 2020 contenente alcuni aspetti tecnici e il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 26 novembre 2020 con cui sono stati approvate modalità e termini di comunicazione.

Con la circolare n. 2/E del 10 febbraio 2021 l’Agenzia delle Entrate fornisce i primi chiarimenti in merito all’applicazione delle norme per la comunicazione delle informazioni relative ai meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di notifica, con particolare riguardo all’ambito di applicazione soggettivo e oggettivo delle disposizioni e dei criteri che rendono un meccanismo transfrontaliero soggetto all’obbligo di comunicazione da parte degli intermediari o dei contribuenti.

Il documento di prassi amministrativa tiene conto delle osservazioni e dei pareri espressi dai professionisti e dalle associazioni di categoria a seguito della consultazione pubblica avviata lo scorso 28 dicembre e terminata il 15 gennaio 2021.
La circolare precisa che le esemplificazioni riportate nel documento riguardano le modalità e le condizioni dell’obbligo di comunicazione, mentre l’accertamento di eventuali violazioni e le relative contestazioni dovranno fondarsi sull’analisi di fatti e circostanze del singolo caso. Inoltre, la mancata reazione del fisco a fronte della comunicazione del meccanismo transfrontaliero da parte dell’intermediario o del contribuente non comporta l’accettazione della validità o del trattamento fiscale dello stesso. La comunicazione, parimenti, non costituisce di per sé ammissione di condotta elusiva o evasiva.

La circolare fornisce chiarimenti sull’ambito soggettivo e oggettivo, sugli obblighi di comunicazione e i casi di esonero dall’obbligo di comunicazione per l’intermediario e il contribuente. I chiarimenti concernono anche gli obblighi di conservazione della documentazione, i profili sanzionatori e gli elementi distintivi (‘hallmarks’). Si tratta di indici di rischio di elusione o evasione fiscale che identificano i meccanismi soggetti all’obbligo di notifica. Come specificato dalle Entrate basta che uno solo di essi sia soddisfatto perché, al ricorrere delle altre condizioni, sorga l’obbligo di segnalazione.

Per quanto riguarda gli elementi distintivi (‘hallmarks’) il decreto legislativo n. 100/2020 prevede che ‘il meccanismo transfrontaliero è soggetto all’obbligo di comunicazione se sussiste almeno uno degli elementi distintivi’. Si tratta di indici di rischio di elusione o evasione fiscale che identificano i meccanismi soggetti all’obbligo di notifica. Basta che uno solo di essi sia soddisfatto perché, al ricorrere delle altre condizioni, sorga l’obbligo di segnalazione. Il decreto legislativo individua 5 categorie di elementi distintivi che sono riconducibili a due macro categorie: elementi distintivi generici e specifici. I primi individuano caratteristiche comuni agli accordi, schemi o progetti commercializzati da promotori quali il requisito di riservatezza o il pagamento di una commissione. Inoltre, gli stessi sono strutturati in modo tale da poter intercettare anche meccanismi transfrontalieri particolarmente insidiosi in quanto ‘innovativi’, che si prestano ad essere facilmente commercializzati. Per altro verso, gli ‘hallmarks’ specifici identificano fattispecie determinate, ritenute pericolose in ragione dei potenziali effetti fiscali che da esse possono derivare come l’aggiramento degli obblighi relativi allo scambio automatico di informazioni sui conti finanziari oppure relativi alla identificazione della titolarità effettiva di asset e redditi finanziari e non.

In merito alle sanzioni applicabili in caso di omessa o inesatta comunicazione delle operazioni riportabili, la circolare precisa che per l’omessa comunicazione la sanzione amministrativa va da 3 mila a 31.500 euro. Per la comunicazione effettuata nei quindici giorni successivi alla scadenza trova applicazione, invece, la sanzione che va da 1.500 a 15.750 euro, ma nel caso di comunicazione incompleta o inesatta, si applica la sanzione che va da 1.000 a 10.500 euro. Infine, in caso di comunicazione rettificativa presentata nei quindici giorni successivi alla scadenza prevista, troverà applicazione la sanzione da 500 a 5.250 euro. Le sanzioni sono comminabili per ogni singolo meccanismo transfrontaliero. Qualora il primo invio avviene entro il 28 febbraio non troverà applicazione nessuna sanzione.

A seguito della Brexit sono pervenuti all’Agenzia delle Entrate diversi quesiti riguardanti le corrette modalità per adempiere agli obblighi Iva da parte degli operatori del Regno Unito, soggetti passivi d’imposta in Italia. In particolare si chiede se coloro che dispongono nel nostro Paese di un rappresentante fiscale Iva o di un identificativo Iva possono continuare a utilizzare per le operazioni interne tale rappresentante o tale identificazione o, invece, devono richiedere una nuova posizione Iva, in quanto soggetti extra-Ue.

Dallo scorso 1°gennaio, agli scambi commerciali con il Regno Unito si applicano le regole e le formalità di natura fiscale e doganale in vigore con i Paesi terzi.
L’Unione europea e il Regno Unito, il 24 dicembre 2020, hanno stipulato un accordo che contiene un Protocollo sulla cooperazione amministrativa e la lotta contro la frode in materia di Iva e sull’assistenza reciproca in materia di recupero dei crediti risultanti da dazi e imposte. In tema di assistenza amministrativa Iva il protocollo prevede diverse forme di assistenza: richiesta d’informazioni, richiesta di informazioni senza preventiva richiesta, presenza negli uffici amministrativi e partecipazioni alle indagini amministrative svolte congiuntamente, richiesta di notifica amministrativa, simultanei controlli.

Il Protocollo può considerarsi sostanzialmente analogo agli strumenti di cooperazione amministrativa vigenti nella Ue e soddisfa i requisiti che consentono ai soggetti residenti o stabiliti nel Regno Unito, che dal 1°gennaio 2021, sono considerati soggetti extra-Ue, di avvalersi dell’istituto della identificazione diretta ai fini Iva, in alternativa alla nomina di un rappresentante fiscale per operare ai fini Iva in Italia.
Gli operatori del Regno Unito che già dispongono in Italia di un rappresentante fiscale Iva o di un identificativo Iva, nominato o rilasciato antecedentemente al 1°gennaio 2021, possono continuare ad avvalersene per le operazioni interne.

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 8/E del 2 febbraio 2021, fornisce chiarimenti in merito al regime Iva applicabile alle prestazioni di trasporto di passeggeri per le vie d’acqua rese da imprese armatrici.
In particolare è stato chiesto quale trattamento Iva fosse applicabile alle imprese che offrono esclusivamente servizi di trasporto dei passeggeri (c.d. ‘mero trasporto’) da un porto di partenza ad uno di arrivo, con o senza soste intermedie, e alle imprese che, unitamente al trasporto passeggeri, prestano ulteriori servizi (c.d. ‘prestazioni complesse’) come attività di pesca sportiva, avvistamento cetacei, somministrazione di pranzi e cene a bordo, eventi con musica di intrattenimento, a fronte di un corrispettivo unitario.
Nei quesiti pervenuti si chiede se possa trovare applicazione l’esenzione impositiva, l’aliquota al 5% o al 10% o quella ordinaria al 22%.

L’Agenzia evidenzia che l’articolo 10, comma primo, n. 14) del Dpr n. 633 del 1972 prevede, nella sua attuale formulazione, l’esenzione Iva per ‘le prestazioni di trasporto urbano di persone effettuate mediante veicoli da piazza’. La stessa norma precisa che ‘si considerano urbani i trasporti effettuati nel territorio di un comune o tra comuni non distanti tra loro oltre cinquanta chilometri’. L’esenzione trova conferma anche a livello comunitario e precisamente nell’articolo 371 della Direttiva Iva.

La legge di Bilancio 2017 ha provveduto a riformulare la normativa interna stabilendo che, a partire dal 1°gennaio 2017 sono esenti da Iva le sole prestazioni di trasporto di persone urbano, realizzate (per via marittima, lacuale, fluviale e lagunare) mediante veicoli da piazza, essendone, invece, escluse quelle realizzate con ‘altri mezzi di trasporto abilitati’ che sono assoggettate all’aliquota ridotta del 5%.

Infine, le prestazioni di trasporto di persone e dei rispettivi bagagli al seguito, diverse da quelle di cui alla Tabella A, parte II-bis, n. 1-ter), e da quelle esenti a norma dell’articolo 10, prima comma, n. 14), dello stesso Dpr, sono assoggettate alla previsione della Tabella A, parte III, n. 127-novies), allegata al Dpr n. 633 del 1972, la quale prevede il regime di imponibilità con applicazione dell’aliquota ridotta del 10%.

Pertanto, alla luce del predetto quadro normativo, continuano ad essere ricomprese nel regime di esenzione, ai fini Iva, le prestazioni di trasporto urbano (che avvengono all’interno dello stesso Comune o tra Comuni non distanti oltre cinquanta chilometri) che siano effettuate mediante ‘veicoli da piazza’ , per tali intendendosi quelli adibiti al servizio di taxi ai quali sono equiparati gondole e motoscafi.
Invece, le prestazioni di trasporto urbano di persone rese con mezzi diversi di quelli da piazza, che siano abilitati a eseguire servizi di trasporto marittimo, lacuale, fluviale e lagunare, soggiacciono all’aliquota Iva del 5%. Sono soggetti, infine, all’aliquota del 10% i trasporti urbani di persone per vie acquee effettuate con mezzi diversi da quelli da piazza o diversi dai mezzi abilitati e a prescindere dal mezzo usato, tutti i trasporti extraurbani.

Né la normativa interna né quella comunitaria forniscono la nozione di ‘trasporto di persone’ che deve essere ritratta dal suo significato abituale. Al fine di evitare di attribuire a tale nozione un’accezione estensiva, deve considerarsi che non tutte le operazioni che presentino qualche attinenza con il contratto di trasporto nel suo significato più ampio rientrano automaticamente in questa definizione. Nel suo significato abituale, come disciplinato dagli articoli 1678 e seguenti del Codice civile, per contratto di trasporto s’intende un vettore che, verso corrispettivo, trasferisce cose o persone da un luogo ad un altro.
Secondo l’Agenzia delle Entrate l’esenzione dal tributo o l’imponibilità al 5 o al 10% trovano applicazione solo nei casi in cui le prestazioni rese da imprese armatrici soddisfino il servizio del c.d. ‘mero trasporto’ senza ulteriori e aggiuntive prestazioni.

Non è ostativa all’applicazione del regime Iva di esenzione o dell’applicazione dell’aliquota Iva ridotta la circostanza che parte dei titoli di viaggio siano emessi anche in favore di gruppi organizzati, agenzie di viaggio o tour operator, con al seguito una propria guida turistica remunerata a parte, sempre a condizione che il servizio delle imprese armatrici resti esclusivamente il mero trasporto.

In merito, invece, alle c.d. ‘prestazioni complesse’ l’obbligo si caratterizza per l’esecuzione di un diverso e più articolato servizio, comprensivo di ulteriori prestazioni turistico-ricreative. In questi casi il prestatore si impegna a un’obbligazione di natura complessa a fronte di un corrispettivo globale e unitario, come tale soggetto all’aliquota ordinaria del 22%. Al servizio di trasporto si sommano prestazioni turistico-ricreative e/o di somministrazione di alimenti.

Infine l’Agenzia precisa che non può affermarsi che le ulteriori prestazioni rese siano accessorie rispetto a quella principale del trasporto di persone, eventualità che consentirebbe di beneficiare dello stesso regime Iva. Affinché una prestazione di servizi possa qualificarsi come accessoria a un’operazione principale, la stessa deve infatti integrare, completare e rendere possibile quest’ultima. Connessione che nel caso di ‘prestazioni complesse’ non può ritenersi ravvisabile.

La legge finanziaria per il 2002 ha introdotto la possibilità per i contribuenti di rideterminare il valore di partecipazioni non negoziate in mercati regolamentati e di terreni edificabili e con destinazione agricola posseduti alla data del 1°gennaio 2002. Per utilizzare il valore rivalutato, in luogo del costo storico, il contribuente è tenuto al versamento di un’imposta sostitutiva dell’11% parametrata al valore risultante da un’apposita perizia giurata di stima redatta da professionisti abilitati sia per terreni che per partecipazioni.

Disposizioni successive hanno modificato la data cui fare riferimento per il possesso dei beni, la misura dell’aliquota dell’imposta dovuta ed i termini per l’effettuazione degli adempimenti richiesti, necessari per usufruire dell’agevolazione.

Nel periodo d’imposta 2020 è stata prevista la possibilità di rideterminare il valore di acquisto dei suddetti beni detenuti alla data del:

• 1°gennaio 2020, effettuando i relativi adempimenti entro il 30 giugno 2020;
• 1°luglio 2020, effettuando i relativi adempimenti entro il 15 novembre 2020.

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 1/E del 22 gennaio 2021, fornisce chiarimenti in materia e recepisce l’indirizzo delle Sezioni Unite della Corte di cassazione espresso con le sentenze nn. 2321 e 2322 del 31 gennaio 2020, secondo cui l’indicazione nell’atto di cessione di un corrispettivo inferiore al valore rideterminato con la perizia giurata non determina la decadenza dal beneficio di cui alla finanziaria 2002.

Ai fini della rideterminazione del costo o del valore di acquisto di partecipazioni non negoziate nei mercati regolamentati e di terreni edificabili e con destinazione agricola, la legge di Bilancio 2020 ha fissato al 1°gennaio 2020 la data di verifica del possesso. Il decreto Rilancio ha successivamente previsto la possibilità di rideterminare il valore di analoghi beni detenuti alla data del 1°luglio 2020, con versamento dell’imposta sostitutiva entro il 15 novembre 2020. La legge di Bilancio 2021 consente, ora, di procedere ad una nuova rideterminazione dei costi o dei valori di acquisto dei predetti beni, detenuti alla data del 1°gennaio 2021.
Il nuovo valore, conseguentemente, può essere contrapposto al corrispettivo della cessione a titolo oneroso dei suddetti terreni e partecipazioni in luogo dell’originario costo o valore di acquisto, sulla base della relativa perizia, il cui termine per la redazione è stato da ultimo fissato al 30 giugno 2021.

L’Agenzia ha ribadito che al valore scaturito dalla rivalutazione, rilevante in caso di cessione in luogo del costo originario e del valore d’acquisto, non possono essere aggiunti altri oneri inerenti e neanche l’eventuale imposta di successione e donazione, anche eccezione della spesa sostenuta per la redazione della perizia.
È opportuno ricordare che abilitati alla redazione delle perizie con riferimento ai titoli, quote e diritti non negoziati in mercati regolamentati sono i dottori commercialisti, i ragionieri e i periti commerciali, nonché i revisori legali dei conti.
Abilitati alla redazione della perizia di terreni edificabili e con destinazione agricola sono, invece, gli ingegneri, gli architetti, i geometri, i dottori agronomi, gli agrotecnici, i periti agrari e industriali edili. Abilitati alla redazione di perizia giurata sia per terreni che per partecipazioni anche i periti iscritti alle Camere di commercio.
Ai fini dell’asseverazione della perizia sono competenti, oltre alle cancellerie dei tribunali, anche gli uffici dei giudici di pace e i notai.

Il versamento dell’imposta sostitutiva nella misura dell’11% del valore risultante dalla perizia deve avvenire entro il 30 giugno 2021 e può essere rateizzato fino ad un massimo di tre rate annuali di pari importo. Sull’importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi nella misura del 3% annuo da calcolare a decorrere dal 1°luglio 2021 e da versare contestualmente a ciascuna rata.
Il contribuente ha la possibilità di rideterminare il valore delle partecipazioni e dei terreni anche quando già in precedenza abbia usufruito della stessa facoltà, pure nel caso in cui l’ultima perizia giurata di stima riporti un valore inferiore a quello risultante dalla perizia precedente.

Qualora sia stata effettuata una nuova perizia dei beni detenuti alla data del 1°gennaio 2021, è possibile scomputare dall’imposta sostitutiva dovuta l’imposta sostitutiva eventualmente già versata in occasione di precedenti procedure di rideterminazione effettuate con riferimento ai medesimi beni. In alternativa allo scomputo dell’imposta già versata, il contribuente può presentare istanza di rimborso dell’imposta sostitutiva pagata. L’importo del rimborso non può comunque essere superiore all’importo dovuto in base all’ultima rideterminazione del valore effettuata.
Occorre ricordare che i dati relativi alla rideterminazione del valore di partecipazioni e terreni devono essere indicati nel modello di dichiarazione Unico o nel modello 730. L’omessa indicazione è punita con una sanzione che va da un minimo di 250 ad un massimo di 2 mila euro.

2 Risposte agli interpelli

2.1 Titoli quotati in sistemi multilaterali di negoziazione

L’Agenzia delle Entrate torna su alcuni temi già oggetto di pronuncia in precedenti documenti di prassi. In merito ai titoli quotati in sistemi multilaterali di negoziazione la circolare 16 giugno 2004 n. 26/E ha evidenziato per per titoli negoziati in mercati regolamentati si intendono quelli negoziati, sia nei mercati individuati dal decreto legislativo 24 febbraio 1998 n. 58 (TUF), sia quelli di Stati appartenenti all’Ocse, istituiti, organizzati e disciplinati da disposizioni adottate o approvate dalle competenti autorità in base alle leggi in vigore nello Stato in cui detti mercati hanno sede. Nel corso degli anni la disciplina dei mercati regolamentati contenuta nel TUF è stata più volte modificata. Il TUF assimila i sistemi multilaterali di negoziazione ai mercati regolamentati che si caratterizzano per il fatto di essere sottoposti ad un insieme di regole organiche che presiedono all’organizzazione e al funzionamento del mercato stesso.
L’Amministrazione finanziaria ha chiarito che il valore di una partecipazione in una società aderente al sistema multilaterale di negoziazione AIM Italia, dedicato alle PMI, non può essere oggetto di rideterminazione.

2.2 Partecipazione detenute da coniugi in regime di comunione dei beni

I coniugi che hanno optato per il regime di comunione legale sono entrambi proprietari degli acquisti compiuti insieme o separatamente durante il matrimonio, ad esclusione dei beni personali. In sostanza sono comproprietari dei beni anche quando l’acquisto è stato effettuato da uno solo. Significa che l’altro coniuge risulta comunque comproprietario. Qualora questi intendano rideterminare la quota di partecipazione, entrambi devono procedere al versamento dell’imposta sostitutiva per la quota a ciascuno imputabile. Considerato che ai fini civilistici ciascun coniuge può disporre della propria quota, resta ferma la possibilità per ciascuno di essi di rideterminare esclusivamente il valore della partecipazione a lui riferibile.

2.3 Rideterminazione parziale del valore della partecipazione

I soggetti che si avvalgono della rideterminazione dei valori di acquisto delle partecipazioni, qualora abbiano già effettuato una precedente rideterminazione del valore dei medesimi beni, possono detrarre dall’imposta sostitutiva dovuta per la nuova rivalutazione l’importo relativo all’imposta sostitutiva già versata o, in alternativa, possono chiedere il rimborso dell'imposta sostitutiva già pagata e il termine di decadenza per la richiesta di rimborso decorre dalla data del versamento dell’intera imposta o della prima rata relativa all’ultima rideterminazione effettuata.
L’importo del rimborso non può essere comunque superiore all’importo dovuto in base all’ultima rideterminazione del valore effettuata.

Il contribuente che detiene una partecipazione nell’ambito del regime dichiarativo qualora intenda avvalersi nuovamente della possibilità di rideterminare il valore delle partecipazioni, deve necessariamente provvedere a rivalutare in ordine cronologico sempre per prime le ultime partecipazioni ricevute/acquisite in applicazione del criterio LIFO e cioè quelle già precedentemente rivalutate, senza procedere ad una rideterminazione parziale di quelle il cui valore non era stato rideterminato.
Il contribuente ha comunque la possibilità di procedere ad una nuova rideterminazione dell’intero valore della partecipazione posseduta e di scomputare dall’imposta sostitutiva dovuta quella già versata in occasione di precedenti procedure di rideterminazione effettuate con riferimento ai medesimi beni ovvero di chiederla a rimborso.

3 Indicazione nell’atto di cessione dei terreni di un valore inferiore a quello periziato - Sentenze delle SS.UU. della Cassazione nn. 2321 e 2322 del 2020

Il valore rideterminato dei terreni edificabili e con destinazione agricola costituisce valore normale minimo di riferimento ai fini delle imposte sui redditi, dell’imposta di registro e dell’imposta ipotecaria e catastale.
Qualora nell’atto di cessione di un terreno venga indicato un valore inferiore a quello rivalutato, per il calcolo delle plusvalenze si applicano le regole ordinarie dettate dall’art. 68 del Tuir, per cui il valore iniziale di riferimento è dato dal costo o valore di acquisto del terreno, non potendosi tener conto degli effetti della rivalutazione del bene. Ai fini del calcolo delle plusvalenze è comunque possibile fare riferimento al valore rivalutato qualora, pur essendo stato indicato nell’atto di cessione un valore inferiore, lo scostamento sia poco significativo e tale da doversi imputare ad un mero errore oppure quando, anche in presenza di un corrispettivo dichiarato sensibilmente inferiore a quello periziato, sia stata fatta comunque menzione in atto della intervenuta rideterminazione del valore del terreno.

Le Sezioni Unite della Corte di cassazione, con le sentenze nn. 2321 e 2322 del 31 gennaio 2020, si sono espresse in modo sfavorevole all’Amministrazione affermando che ‘l’indicazione nell’atto di vendita dell’immobile, di un corrispettivo inferiore rispetto al valore del cespite in precedenza rideterminato dal contribuente sulla base di perizia giurata non determina la decadenza del contribuente dal beneficio correlato al pregresso versamento dell’imposta sostitutiva, né la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di accertare la plusvalenza secondo il valore storico del bene’.
A fondamento della decisione, le Sezioni Unite pongono la circostanza che il contribuente non è obbligato da nessuna norma ad indicare il valore normale minimo di riferimento periziato e/o di fissazione del corrispettivo nel medesimo valore.
L’Amministrazione finanziaria può comunque compiere le opportune verifiche per accertare il mancato occultamento della base imponibile con riguardo alle imposte sui trasferimenti. Sull’argomento, l’Agenzia delle Entrate conclude che alla luce dell’indirizzo assunto dalle Sezioni Unite della Corte di cassazione e in conformità al parere reso dall’Avvocatura Generale dello Stato, devono ritenersi superate le indicazioni fornite sul punto nei precedenti documenti di prassi.

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 6/E del 28 gennaio 2021, ha istituito i codici tributo che permettono ai sostituti d’imposta di tenere distinti i versamenti delle ritenute sui trattamenti pensionistici e redditi di lavoro dipendente e assimilati operate dal 2021, dopo il conguaglio di fine anno, non entro febbraio - per incapienza della retribuzione - e nelle buste paga successive, da quelli relativi al recupero dell’indebita ulteriore detrazione fiscale, fruita ai sensi dell’articolo 2, comma 3, del decreto legge n. 3/2020.
Per il modello F24 i nuovi codici tributo sono:

• “1066” denominato ‘Ritenute sui trattamenti pensionistici e redditi da lavoro dipendente e assimilati, operate dopo il relativo conguaglio di fine anno’;
• “4934” denominato ‘Ritenute sui trattamenti pensionistici e redditi da lavoro dipendente e assimilati, operate dopo il relativo conguaglio di fine anno, maturate in Valle d’Aosta e versate fuori dalla regione stessa’;
• “4935” denominato ‘Ritenute sui trattamenti pensionistici e redditi da lavoro dipendente e assimilati, operate dopo il relativo conguaglio di fine anno, versate nella regione Valle d’Aosta e maturate fuori dalla regione stessa’.

• “103E” denominato ‘Ritenute sui trattamenti pensionistici e redditi da lavoro dipendente e assimilati, operate dopo il relativo conguaglio di fine anno’;
• “193” denominato ‘Ritenute sui trattamenti pensionistici e redditi da lavoro dipendente e assimilati, operate dopo il relativo conguaglio di fine anno, maturate in Valle d’Aosta e versate fuori dalla regione stessa’;
• “194E” denominato ‘Ritenute sui trattamenti pensionistici e redditi da lavoro dipendente e assimilati, operate dopo il relativo conguaglio di fine anno, versate nella regione Valle d’Aosta e maturate fuori dalla regione stessa’.

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