L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 68/E del 18 novembre 2022, ha istituito il codice tributo ‘6992’ per consentire ai beneficiari l’utilizzo in compensazione, tramite modello F24, del credito d’imposta di cui all’articolo 4, comma 6, della legge n. 99/2022, riconosciuto per le erogazioni liberali in denaro effettuate in favore delle fondazioni ITS Academy.

Il credito d’imposta in parola è utilizzabile in 3 quote annuali di pari importo a partire dalla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel corso del quale è effettuata l’elargizione, ovvero in compensazione ai sensi dell’art. 17 del Dlgs n. 241. Per i soggetti titolari di reddito d’impresa, ferma restando la ripartizione in 3 quote annuali di pari importo, il credito d’imposta è utilizzabile esclusivamente in compensazione.

Ai fini dell’utilizzo in compensazione, il mod. F24 è presentato esclusivamente tramite i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate, pena il rifiuto dell’operazione di versamento.

Alla luce della nuova disciplina riguardante la figura dell’agente sportivo, un’Associazione chiede di conoscere la corretta qualificazione fiscale e il conseguente regime fiscale applicabile ai compensi corrisposti agli agenti sportivi, regolarmente iscritti ai Registri nazionale Coni e federale in base ai rispettivi Regolamenti, che svolgano l’attività in modo non occasionale, anche ai fini dell'eventuale applicabilità delle ritenute.

Il decreto legislativo 28 febbraio 2021 n. 37 regolamenta l’attività dell’agente sportivo che è il soggetto il quale, in esecuzione di un contratto di mandato sportivo, mette in contatto due o più soggetti operanti nell’ambito di una disciplina sportiva riconosciuta dal Coni. L’agente sportivo deve essere iscritto al Registro nazionale degli agenti sportivi, previo superamento di un esame di abilitazione diretto ad accertarne l’idoneità.

Il contratto di mandato sportivo va redatto per iscritto a pena di nullità e deve contenere un termine di durata non superiore a due anni. Tale contratto può essere stipulato dall’agente sportivo con non più di due soggetti da lui assistiti e può contenere una clausola di esclusiva in favore dell’agente sportivo, in assenza della quale si intende a titolo non esclusivo.

Il contratto di mandato sportivo stipulato da un soggetto non iscritto al Registro nazionale degli agenti sportivi è nullo. Inoltre, l’esercizio abusivo della professione è punito ai sensi dell’articolo 348 del Codice penale.

L’agente sportivo è tenuto ad esercitare il proprio incarico nel rispetto dei principi di lealtà, probità, dignità, diligenza, competenza, corretta e leale concorrenza, con autonomia, trasparenza e indipendenza, osservando il Codice etico e le norme formulate dal Coni dal Cip e dall’ordinamento sportivo internazionale e nazionale.

I compensi conseguiti dall’agente sportivo sono stabiliti dalle parti in misura forfettaria o in termini percentuali sul valore della transazione, in caso di trasferimento di una prestazione sportiva, oppure sulla retribuzione lorda complessiva del lavoratore sportivo risultante dal relativo contratto di lavoro sportivo sottoscritto con l’assistenza dell’agente sportivo.

L’attività di agente sportivo può essere svolta anche in forma societaria nel rispetto di una serie di condizioni tra cui una prevede che la maggioranza assoluta delle quote della società deve essere detenuta da soggetti iscritti nel Registro degli agenti sportivi.

L’articolo 3 del decreto legislativo n. 37/2021 afferma che l’agente sportivo fornisce ‘servizi professionali di assistenza, consulenza e mediazione’. Ciò significa che nell’esercizio della sua attività l’agente sportivo deve attingere a specifiche competenze professionali, riguardanti lo speciale settore dell’ordinamento giuridico sportivo.

In merito ai redditi conseguiti dall’agente sportivo l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 69/E del 21 novembre 2022, chiarisce che gli stessi rientrano nella categoria dei redditi di lavoro autonomo e ove erogati da un soggetto che rivesta la qualifica di sostituto d’imposta, saranno assoggettati alle ritenute alla fonte a titolo di acconto.

Nell’ipotesi in cui l’attività di agente sportivo sia svolta in forma societaria, i redditi prodotti costituiranno redditi d’impresa se il modello societario prescelto è di tipo commerciale. In questi casi, infatti, ai fini della qualificazione del reddito prodotto dalla società di agenti sportivi, non assumerà rilevanza l’esercizio dell’attività professionale, ma il fatto di operare in una veste giuridica societaria di tipo commerciale.

Conseguentemente, in queste ipotesi, i redditi prodotti dalla società di agenti sportivi, in quanto redditi di impresa, non saranno assoggettati alle ritenute d’acconto.

Il decreto legge n. 104/2020 (decreto ‘Agosto’) ha riconosciuto, a favore delle strutture ricettive turistico-alberghiere, agrituristiche, termali e all’aria aperta il credito d’imposta per la riqualificazione e il miglioramento delle strutture stesse, nella misura del 65%, per i due periodi d’imposta successivi a quello in corso alla data del 31 dicembre 2019. Tale credito d’imposta è utilizzabile esclusivamente in compensazione.

Il Ministero del Turismo, con il decreto del 17 marzo scorso, ha stabilito le disposizioni attuative del predetto credito d’imposta. Ai fini della sua fruizione il decreto prevede che il mod. F24 va presentato esclusivamente tramite i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate, pena lo scarto dell’operazione di versamento.

Al Ministero del Turismo spetta il compito di comunicare telematicamente alle Entrate l’elenco delle strutture ammesse a fruire dell’agevolazione e l’importo del credito concesso, nonché eventuali variazioni e revoche.

Ciascun beneficiario ha la possibilità di visualizzare l’ammontare dell’agevolazione fruibile in compensazione dal proprio cassetto fiscale.

Per consentire l’utilizzo in compensazione della suddetta agevolazione, tramite modello F24, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 70/E del 23 novembre 2022, ha istituito il codice tributo ‘6991’ denominato ‘credito d’imposta a favore delle strutture ricettive turistico-alberghiere, agrituristiche, termali e all’aria aperta - art. 79 del decreto legge n. 104/2022’.

Il decreto legge n. 50 del 17 maggio scorso prevede che alle imprese aventi sede legale o stabile organizzazione in Italia esercenti le attività di trasporto indicate all’art. 24-ter, comma 2, lettera a) sia riconosciuto un contributo straordinario, sotto forma di credito di imposta, nella misura del 28% della spesa sostenuta nel primo trimestre dell’anno per l’acquisto del gasolio.

Tale credito d’imposta deve essere utilizzato esclusivamente in compensazione presentando il mod. F24 unicamente tramite i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate.

Il ministero delle Infrastrutture e della mobilità sostenibile è tenuto a trasmettere telematicamente alle Entrate l’elenco delle imprese ammesse a fruire dell’agevolazione e l’importo del credito concesso, nonché le eventuali variazioni e revoche anche parziali.

Ogni beneficiario può visualizzare l’ammontare delle agevolazioni fruibili in compensazione tramite il proprio cassetto fiscale.

Per consentire l’utilizzo in compensazione della suddetta agevolazione, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 65/E del 9 novembre 2022, ha istituito il codice tributo ‘6989’ denominato ‘credito d’imposta per l’acquisto di gasolio per l’esercizio delle attività di trasporto - art. 3 del decreto legge n. 50/2022’.

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 66/E del 15 novembre 2022, ha istituito i codici tributo per il versamento, tramite modello F24 Accise, degli importi dovuti a titolo di accisa e di altre imposizioni indirette a seguito di attività di accertamento.

L’Amministrazione finanziaria, in una tabella allegata, riepiloga i codici tributo già esistenti riferiti ai versamenti spontanei e ai versamenti a seguito dell’attività di reclamo e mediazione. Al solo scopo di aggiornare alla normativa esistente la descrizione di alcuni di essi, opportunamente evidenziati in grassetto, ne viene variata la denominazione.

I c.d. ‘navigator’, ossia coloro che svolgono attività di assistenza tecnica presso i Centri per l’impiego al fine di facilitare l’incontro tra beneficiari del reddito di cittadinanza e datori di lavoro, chiedono di conoscere il trattamento fiscale da riservare alle somme ricevute a titolo di rimborso forfettario delle spese sostenute per l’espletamento della predetta attività.

Oltre al compenso, per l’incarico di collaborazione è prevista la corresponsione di una somma, pari a 300 euro lordi mensili onnicomprensivi, a titolo di ‘rimborso forfettario’ delle spese necessarie per l’espletamento dell’incarico. Ci riferiamo alle spese di viaggio, vitto, alloggio ecc..

In relazione al ‘rimborso forfettario’ i navigator chiedono se lo stesso rientri tra le indennità percepite per le trasferte di cui all’art. 51, comma 5, del Tuir.

In base al principio di onnicomprensività gli emolumenti in denaro e i valori corrispondenti ai beni, ai servizi ed alle opere offerti dal datore di lavoro, costituiscono redditi imponibili e, in quanto, tali concorrono alla determinazione del reddito di lavoro dipendente. Pertanto, anche i compensi derivanti dall’attività di collaborazione coordinata e continuativa (come quella dei navigator ) sono determinati in base al principio di onnicomprensività.

Ne deriva che tutte le somme corrisposte, anche a titolo di rimborso spese, al lavoratore in ragione del suo status di dipendente o assimilato costituiscono, per quest’ultimo, reddito di lavoro dipendente o assimilato.

Fanno eccezione alcune voci come le indennità di trasferta erogate al lavoratore per prestazioni ‘fuori dalla sede di lavoro’ e i rimborsi di spese sostenute in occasione di dette trasferte.

L’incarico di collaborazione dei c.d. navigator ha ad oggetto ‘attività di assistenza tecnica alle Regioni per la valorizzazione delle politiche attive regionali e il rafforzamento del ruolo di regia dei Centri per l’impiego nella gestione dei beneficiari del reddito di cittadinanza’.

In base al contratto, il luogo di svolgimento della prestazione lavorativa dei navigator è costituito dall’intero territorio provinciale. Pertanto, gli spostamenti di questi ultimi all’interno della provincia di riferimento non presentano i requisiti per essere qualificati come trasferte, non configurandosi in dette ipotesi l’esecuzione di una prestazione al di fuori della sede naturale di lavoro.

Non ricorrono, pertanto, i presupposti per l’applicazione del trattamento fiscale delle indennità di trasferta sulla somma forfettariamente corrisposta.

La legge di Bilancio 2021 ha previsto la concessione, per i periodi d’imposta dal 2021 al 2023, del credito d’imposta a favore delle reti di imprese agricole e agroalimentari costituite anche in forma cooperativa o riunite in consorzi o aderenti ai disciplinari delle ‘strade del vino’.

Il Direttore dell’Agenzia delle Entrate, con un provvedimento dello scorso 20 maggio, ha definito i criteri e le modalità di applicazione e fruizione del credito d’imposta prevedendo che:

• l’ammontare massimo del credito d’imposta fruibile è pari al credito d’imposta richiesto moltiplicato per la percentuale resa nota con provvedimento del direttore delle Entrate;
• il credito d’imposta può essere utilizzato esclusivamente in compensazione, a partire dal giorno lavorativo successivo alla pubblicazione del provvedimento sopra citato;
• ai fini dell’utilizzo in compensazione, il mod. F24 è presentato esclusivamente attraverso i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate. Il credito d’imposta utilizzato in compensazione non può eccedere l’importo disponibile, tenuto conto delle fruizioni già avvenute o in corso, pena lo scarto del mod. F24.

Per consentire ai beneficiari l’utilizzo in compensazione del credito d’imposta in parola, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 64/E del 3 novembre 2022, ha istituito il codice tributo ‘6990’ denominato ‘Credito d’imposta e-commerce delle imprese agricole - articolo 1, comma 131, della legge n. 178/2020’.

PREMESSA

Vista l’esigenza di adottare misure per contenere i rincari di luce e gas l’articolo 12 del decreto legge n. 115/2022, meglio noto come decreto Aiuti-bis, dispone, ma soltanto per il periodo d’imposta 2022, che il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati al lavoratore dipendente, nonché le somme erogate allo stesso dal datore di lavoro per il pagamento delle utenze domestiche, non concorrono alla formazione del reddito imponibile ai fini dell’Irpef nel limite complessivo di 600 euro.

Ambito soggettivo

Beneficiari delle misure contenute nell’articolo 12 del decreto legge Aiuti-bis sono i lavoratori già individuati in base alle regole stabilite dall’articolo 51, comma 3, del Tuir. Ci riferiamo ai titolari di redditi di lavoro dipendente e di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente.

L’articolo 12 introduce un aumento, per l’anno d’imposta 2022, dei c.d. fringe benefit che il datore di lavoro può corrispondere anche ad personam.

Ambito oggettivo

L’articolo 12 citato deroga quanto previsto dall’articolo 51, comma 3, del Tuir stabilendo che, limitatamente al periodo d’imposta 2022, viene fissato un nuovo limite massimo di esenzione e si ampliano le tipologie di fringe benefit concessi al lavoratore.

Il decreto Aiuti-bis, dunque, innalza da 258,23 a 600 euro il limite massimo di non concorrenza al reddito di lavoro dipendente dei beni ceduti e dei servizi prestati, nonché delle somme corrisposte per il pagamento delle utenze domestiche. Inoltre, sono incluse tra i fringe benefit anche le somme erogate o rimborsate ai lavoratori dai datori di lavoro per il pagamento delle utenze domestiche di luce, gas ed acqua.

Allargamento della quota di non concorrenza alle utenze domestiche

Abbiamo visto che la norma in commento prevede che non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente, oltre al valore di beni ceduti e dei servizi prestati, anche le somme erogate dal datore di lavoro ai dipendenti per il pagamento delle utenze domestiche.

Tali utenze debbono riguardare immobili ad uso abitativo posseduti o detenuti, sulla base di un titolo idoneo, dal dipendente o anche dal coniuge o ancora dai familiari, a prescindere dal fatto che negli stessi abbiano o meno stabilito la residenza o il domicilio, a patto che ne sostengano le spese.

Nel perimetro applicativo della norma sono comprese anche le utenze per uso domestico - intestate al condominio - che vengono ripartite fra i condomini e quelle per le quali, pur essendo intestate al locatore sono addebitate a carico del locatario o dei propri coniugi e familiari.

Al fine di evitare che si fruisca più volte del beneficio in relazione alle medesime spese, il datore di lavoro è tenuto ad acquisire una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà che attesti che le medesime fatture non siano già state oggetto di richiesta di rimborso, non solo presso il medesimo datore di lavoro, ma anche presso altri.

Il dipendente è tenuto a conservare tutta la documentazione indicata nella dichiarazione sostitutiva per eventuali controlli da parte dell’Amministrazione finanziaria.

La giustificazione di spesa è valida anche se intestata ad un soggetto diverso dal lavoratore dipendente, purché la fattura sia intestata al coniuge o ai familiari indicati nell’articolo 12 del Tuir. Le somme erogate dal datore di lavoro possono riferirsi anche a fatture emesse nell’anno 2023, purché riguardino consumi effettuati nel 2022.

Superamento del limite massimo e relativa tassazione

Dalla relazione illustrativa all’articolo 12 del decreto legge Aiuti-bis emerge che la disciplina applicabile è quella dell’articolo 51, comma 3, del Tuir e che la deroga a tale comma, introdotta dalla disposizione in parola, riguarda esclusivamente il limite massimo di esenzione e le tipologie di fringe benefit concessi al lavoratore, senza comportare alcuna modifica al funzionamento del regime di tassazione in caso di superamento dei limiti di non concorrenza stabiliti dalla norma.

Per la prima volta, con la misura in esame, la soglia di esenzione viene elevata a 600 euro. Da 258,23 euro si è passati a 516,46 euro per il periodo d’imposta 2020. Tale misura di non concorrenza alla formazione del reddito di lavoro dipendente dei beni e dei servizi erogati gratuitamente ai dipendenti è stata confermata anche per l’anno 2021. Ora, come anticipato, si eleva la soglia a 600 euro.

Qualora, in sede di conguaglio, il valore dei beni o dei servizi prestati, nonché le somme erogate o rimborsate ai lavoratori dai datori per il pagamento delle utenze di acqua, luce e gas, risultino superiori al limite di 600 euro, il datore di lavoro è tenuto ad assoggettare a tassazione l’intero corrisposto, ossia anche la quota di valore inferiore al limite di 600 euro.

Alcune indicazioni sulla modalità di applicazione

La circolare ha chiarito che la misura trova applicazione soltanto per l’anno d’imposta 2022. È bene, tuttavia, ricordare che si considerano percepite nel periodo d’imposta anche le somme corrisposte entro il 12 gennaio del periodo d’imposta successivo a quello a cui si riferiscono.

Infatti, in base al principio di cassa, che presiede alla determinazione del reddito di lavoro dipendente, la retribuzione deve essere imputata in base al momento di effettiva percezione della stessa da parte del lavoratore e il momento di percezione è quello in cui il provento esce dalla sfera di disponibilità dell’erogante per entrare in quella del percettore.

In tema di benefit la circolare precisa che lo stesso si considera percepito dal dipendente ed assume, quindi, rilevanza reddituale, nel momento in cui tale utilità entra nella disponibilità del lavoratore, a prescindere dal fatto che il servizio venga fruito successivamente.

Rapporti con il bonus carburante

Il regime di fringe benefit in parola, ovvero con limite massimo di 600 euro costituisce un’agevolazione diversa da quella del bonus carburante.

Ne consegue che, al fine di fruire dell’esenzione da imposizione, i beni e i servizi erogati nel periodo d’imposta 2022 dal datore di lavoro a favore di ciascun lavoratore dipendente possono raggiungere un valore di 200 euro per uno o più buoni benzina ed un valore di 600 euro per l’insieme degli altri beni e servizi nonché per le somme erogate o rimborsate per il pagamento delle utenze domestiche.

Inoltre, se il valore del bonus carburante supera i 200 euro, lo stesso concorre interamente a formare il reddito ed è assoggettato a tassazione ordinaria.

Tale regola trova applicazione anche quando il lavoratore dipendente sceglie di sostituire i premi di risultato con il bonus in parola e/o con i fringe benefit .

Dunque, anche nell’ambito dei premi di risultato, qualora il valore dei beni ceduti (ivi inclusi quelli relativi al bonus carburanti), dei servizi prestati e delle somme erogate o rimborsate per il pagamento delle utenze domestiche, sia di importo superiore ai rispettivi limiti fissati dalle due norme in commento, ovvero i 600 euro per il regime temporaneo di cui all’articolo 51, comma 3, del Tuir e/o 200 euro per il bonus carburante, ciascun valore, per l’intero, sarà soggetto a tassazione ordinaria.

Il decreto legge n. 66 del 24 aprile 2014 e la legge di Bilancio 2015 prevedono un credito d’imposta a favore dei lavoratori dipendenti e assimilati, riconosciuto in via automatica dai sostituti d’imposta mediante attribuzione sugli emolumenti corrisposti.

I sostituti d’imposta recuperano le somme erogate come credito da utilizzare in compensazione; a tal fine l’Agenzia delle Entrate ha istituito i codici tributo ‘1655’ e ‘165E’.

In caso di utilizzo indebito del credito d’imposta, ovvero del Bonus Renzi, anche in compensazione, l’Agenzia delle Entrate può emanare apposito atto di recupero motivato.

Al fine di consentire il versamento, tramite i modelli F24 e F24 Enti pubblici, delle somme dovute in esito agli atti di recupero, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 61/E del 18 ottobre 2022, ha istituito i seguenti codici tributo:

• ’7503’ denominato ‘Art. 1 Dl n. 66/2014 e art. 1, commi 12 e ss., della legge n. 190/2014 - Recupero credito indebitamente utilizzato in compensazione da parte dei sostituti d’imposta e relativi interessi - Controllo sostanziale’;
• ’7504’ denominato ‘Art. 1 Dl n. 66/2014 e art. 1, commi 12 e ss., della legge n. 190/2014 - Recupero credito indebitamente utilizzato in compensazione da parte dei sostituti d’imposta - Sanzione - Controllo sostanziale’.

Trust: le imposte di successione e donazione sono dovute dai beneficiari dei beni, secondo l’aliquota prevista dalla normativa in vigore. La tassazione tiene conto del rapporto di parentela tra disponente e beneficiario ed è rinviata al momento di assegnazione ai beneficiari dei beni vincolati in trust.

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 34/E del 20 ottobre 2022, ha fornito molti chiarimenti sul trust in tema di imposizione indiretta i quali tengono conto degli orientamenti espressi dalla giurisprudenza di legittimità in argomento.

Il documento di prassi amministrativa considera anche le modifiche introdotte dal decreto legge n. 124/2019 in tema di imposizione diretta. Tale decreto ha cambiato la disciplina relativa alle ‘attribuzioni’ a favore di soggetti residenti in Italia, provenienti da trust stabiliti in giurisdizioni che con riferimento al trattamento dei trust si considerano a fiscalità privilegiata.

Scopo di questa norma è fornire regole specifiche per l’imposizione delle predette ‘attribuzioni’, in particolare, da parte di trust opachi allo scopo di evitare che la residenza fiscale del trust in un Paese con regime fiscale privilegiato, comporti la sostanziale detassazione dei redditi attribuiti ai soggetti italiani.

L’articolo 13 del decreto legge n. 124/2019 fornisce indicazioni precise sul corretto trattamento dei redditi corrisposti da tali trust, prevedendo:

• l’inclusione tra i redditi di capitale anche dei ‘redditi corrisposti a residenti italiani da trust e istituti aventi analogo contenuto, stabiliti in Stati e territori che con riferimento ai redditi prodotti dal trust si considerano a fiscalità privilegiata ai sensi dell’art. 47-bis, anche qualora i percipienti residenti non possano essere considerati beneficiari individuati ai sensi dell’articolo 73’ ;
• una presunzione relativa, qualora in relazione alle predette attribuzioni ‘non sia possibile distinguere tra redditi e patrimonio, l’intero ammontare percepito costituisce reddito’.

Alla luce dell’orientamento dei giudici di legittimità, la ‘dotazione’ di beni e diritti in trust, ai fini dell’applicazione della reintrodotta imposta sulle successioni e donazioni, non dà luogo di per sé ad un effettivo trasferimento di beni o diritti e, quindi, ad un ‘arricchimento’ dei beneficiari. Secondo i giudici del Palazzaccio, ai fini dell’applicazione delle predette imposte, occorre considerare non tanto una indeterminata ‘utilità economica’ ma l’effettivo incremento patrimoniale del beneficiario.

In merito alla disciplina degli obblighi di monitoraggio fiscale, in considerazione delle modifiche apportate dal decreto legislativo n. 90/2017 che ha recepito la IV Direttiva antiriciclaggio, si forniscono chiarimenti, superando in parte, quelli forniti con la circolare n. 38/E/2013.

Infine, la circolare fornisce indicazioni sull’applicazione dell’Ivie e dell’Ivafe dovuta da trust residenti in Italia.

Il documento, inoltre, si sofferma sui trust istituiti a favore di soggetti con gravi disabilità alla luce della c.d. ‘Legge Dopo di Noi’ (legge n.112/2016).

Profili civilistici del trust

Il trust è un rapporto giuridico fiduciario mediante il quale un soggetto ‘disponente’ trasferisce ad un altro soggetto, il ‘trustee’, beni (di qualsiasi natura), affinché quest’ultimo li gestisca e li amministri, coerentemente con quanto previsto dall’atto istitutivo del trust per il raggiungimento delle finalità individuate dal disponente stesso.

L’effetto principale del trust è la segregazione patrimoniale in virtù della quale i beni in trust costituiscono un patrimonio separato e autonomo rispetto al patrimonio del disponente, del trustee e dei beneficiari, con la conseguenza che tali beni non potranno essere escussi dai creditori di tali soggetti.

Caratteristiche essenziali del trust sono:

• i beni del trust costituiscono una massa distinta e non fanno parte del patrimonio del trustee;
• i beni del trust sono intestati a nome del trustee o di un’altra persona per conto del trustee;
• il trustee è investito del potere e onerato dell’obbligo, di cui deve rendere conto, di amministrare, gestire o disporre beni secondo i termini del trust e le norme particolari impostegli dalla legge.

Nella pratica esistono diversi utilizzi del trust che si distinguono per le finalità perseguite. Esiste, ad esempio:

• il trust di scopo, per il perseguimento di uno specifico fine;
• il trust familiare, istituito con finalità di assistenza o in vista della successione;
• il trust Dopo di Noi, istituito a favore dei soggetti con disabilità gravi nel rispetto della legge n. 112/2016 (Legge Dopo di Noi);
• il trust di garanzia, istituito per tutelare l’interesse di uno o più creditori del disponente;
• il trust liquidatorio, istituito per realizzare la liquidazione dell’attivo dei beni del disponente.

Il trust ‘autodichiarato’ è quello in cui il disponente riveste anche la carica di trustee. Inoltre, un trust può essere ‘discrezionale’ qualora il disponente si riserva la facoltà di nominare in un momento successivo i beneficiari ovvero rimette al trustee o ad un protector (guardiano) l’individuazione degli stessi, delle loro rispettive posizioni o delle modalità e dei tempi di attribuzione dei benefici. Ad oggi l’ordinamento nazionale non contiene una disciplina organica dell’istituto.

Apporto dei beni in trust

Ai fini delle imposte sui redditi l’apporto di beni in un trust sconta un trattamento differenziato che varia in funzione della natura del disponente, imprenditore o non imprenditore, e della tipologia di bene trasferito.

Nel caso di disponente imprenditore, l’apporto di beni relativi all’impresa configura un trasferimento per finalità estranee all’impresa. Ciò comporta per il disponente imprenditore il conseguimento di componenti positivi di reddito da assoggettare a tassazione secondo le disposizioni del Tuir, nonché l’assoggettamento ad Iva.

In particolare, il trasferimento di beni merce comporta il conseguimento di un ricavo d’esercizio mentre il trasferimento di beni strumentali o beni patrimoniali dell’impresa genera plusvalenze o minusvalenze rilevanti ai fini della determinazione del reddito d’impresa.

Nel caso di apporto al trust di beni diversi da quelli relativi all’impresa, in assenza di corrispettivo, non si genera materia imponibile, ai fini della imposizione sui redditi, né in capo al disponente non imprenditore né in capo al trust, sempreché lo stesso non si qualifichi commerciale.

Disciplina ai fini delle imposte sui redditi

La Legge finanziaria 2017 ha contribuito a colmare, ma solo in parte, l’assenza di una disciplina fiscale in materia di trust stabilendo che i trust sono inclusi tra i soggetti passivi dell’Ires.

In questo modo è stata riconosciuta al trust autonoma soggettività tributaria. Ai fini delle determinazione del reddito del trust, in Italia, rilevano:

• per i trust residenti nel territorio dello Stato che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, in quanto ‘enti commerciali’ tutti i redditi ovunque prodotti;
• per i trust residenti nel territorio dello Stato che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, in quanto ‘enti non commerciali’ tutti i redditi ovunque prodotti;
• per i trust non residenti, i soli redditi prodotti nel territorio dello Stato, in quanto ‘enti non residenti’, salvo le ipotesi di beneficiario ‘individuato’ residente e beneficiario residente di trust opaco stabilito in Paesi a fiscalità privilegiata.

Ai fini della individuazione del regime fiscale applicabile al reddito, inoltre, si distinguono due tipologie di trust:

• ‘trust trasparente’, ovvero trust con beneficiario di reddito ‘individuato’ il cui reddito è tassato in capo al beneficiario, mediante ‘imputazione’ per trasparenza e applicando le regole proprie di tassazione di tale soggetto beneficiario;
• ‘trust opaco’, ovvero trust senza beneficiario di reddito ‘individuato’, il cui reddito è tassato in capo al trust quale soggetto passivo Ires.

Ai fini della determinazione del reddito prodotto dal trust si applicano le regole fiscali previste in base alla natura, ‘commerciale’ o ‘non commerciale’ dell’attività svolta dal trust. In particolare:

• nel caso di trust residente nel territorio dello Stato che ha per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale, il reddito è determinato secondo le regole previste per i soggetti Ires che esercitano attività commerciale;
• nel caso di trust residente nel territorio dello Stato che non ha per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale, il reddito è determinato secondo le regole previste per gli enti non commerciali;
• nel caso di trust non residente che ha per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale, il reddito prodotto in Italia è determinato ai sensi dell’art. 151 del Tuir;
• nel caso di trust non residente che non ha per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale, il reddito prodotto in Italia è determinato ai sensi dell’art. 153 del Tuir.

Nel caso di trust trasparente il reddito ovunque conseguito è assoggettato a tassazione per trasparenza in capo al beneficiario come reddito di capitale.

Qualora il reddito imputato sia stato prodotto dal trust in Italia ed ivi già tassato, lo stesso non sconterà ulteriore imposizione in capo al beneficiario residente. Pertanto, se il reddito prodotto dal trust ha già scontato una tassazione a titolo d’imposta o di imposta sostitutiva, detto reddito non concorre alla formazione della base imponibile fino a concorrenza del reddito già tassato, neanche in caso di imputazione per trasparenza, in capo al beneficiario individuato.

Trust trasparente residente e non residente

Nel caso di trust trasparente ossia di trust con ‘beneficiario individuato’ il reddito prodotto dal trust è imputato al beneficiario indipendentemente dalla ‘effettiva percezione’, secondo un criterio di imputazione per trasparenza e, di conseguenza, tali redditi sono assoggettati ad imposizione in capo al beneficiario individuato.

Per beneficiario individuato s’intende il beneficiario di ‘reddito individuato’, ossia il soggetto che esprime, rispetto a quel reddito, una capacità contributiva effettiva. Occorre, quindi, che il beneficiario sia puntualmente individuato e che risulti titolare del diritto di pretendere dal trustee l’assegnazione di quella parte di reddito che gli viene imputata per trasparenza.

Di conseguenza, l’attribuzione effettiva al beneficiario individuato del reddito già tassato per imputazione in capo allo stesso non sarà imponibile dal momento che si tratta del medesimo reddito.

Analogamente, se il reddito conseguito dal trust fruisce di un regime di non imponibilità o di esenzione previsto dalla normativa, la relativa attribuzione effettiva al beneficiario non dà luogo a tassazione in capo a quest’ultimo.

Trust opaco residente

Nel caso di trust opaco residente nel territorio dello Stato, ovvero di trust in cui il beneficiario non sia ‘individuato’ nei termini sopra esposti, l’imposizione dei redditi da questo prodotti avviene nei confronti del trust stesso.

Il reddito prodotto dal trust opaco è assoggettato ad Ires in capo al trust, in quanto autonomo soggetto passivo d'imposta, applicando le regole fiscali previste in base alla natura ‘commerciale’ o ‘non commerciale’ dell’attività svolta dal trust.

Trust opaco commerciale

Se il trust opaco si qualifica come ‘commerciale’, il reddito va determinato applicando le regole previste dagli articoli 81 e seguenti del Tuir in materia di reddito d’impresa. Ne deriva che, in caso di distribuzione del reddito ai beneficiari ‘non individuati’, si rende applicabile l’art. 44, comma 1, lettera e) del Tuir, che prevede la tassazione come reddito di capitali degli utili derivanti dalla partecipazione al patrimonio anche di enti, diversi dalle società, assoggettati ad Ires, tra i quali rientrano i trust.

Trust opaco non commerciale

Nel caso in cui il trust si qualifichi come ente ‘non commerciale’, la base imponibile del reddito del trust, cui applicare l’aliquota Ires, deve essere determinata ai sensi dell’art. 143 del Tuir. Il trust opaco non commerciale determina il reddito imponibile con le medesime categorie reddituali previste per le persone fisiche.

Trust opaco estero

In generale il trust opaco estero è soggetto passivo in Italia per i soli redditi prodotti nel territorio dello Stato e, ordinariamente, la relativa ‘attribuzione’ al beneficiario non dà luogo a tassazione in capo allo stesso. Tuttavia, nel caso di trust opaco stabilito in Stati e territori che, con riferimento al trattamento dei redditi prodotti dal trust, si considerano a fiscalità privilegiata, le ‘attribuzioni’ a soggetti residenti in Italia assumono rilevanza reddituale in capo agli stessi.

La normativa prevede che costituiscono redditi di capitale anche ‘i redditi corrisposti a residenti italiani da trust e istituti aventi analogo contenuto, stabiliti in Stati e territori che con riferimento ai redditi prodotti dal trust si considerano a fiscalità privilegiata ai sensi dell’art. 4-bis, anche qualora i percipienti residenti non possano essere considerati beneficiari individuati ai sensi dell’art. 73’ .

Pertanto, se il trust opaco è stabilito in uno Stato che, con riferimento ai redditi ivi prodotti, integra un livello di tassazione inferiore alla metà di quello applicabile in Italia, le attribuzioni di reddito da parte del trust al beneficiario sono assoggettate ad imposizione in capo allo stesso beneficiario come reddito di capitale e in base al criterio di cassa.

L’individuazione dei trust opachi esteri che godono di un regime fiscale privilegiato deve essere operata sulla base delle indicazioni contenute nella lettera b) del comma 1 dell’art. 47-bis del Tuir, secondo cui, con riferimento al trattamento dei redditi prodotti del trust, si considerano a fiscalità privilegiata gli Stati per i quali ‘il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50% di quello applicabile in Italia’. Pertanto, il reddito di un trust opaco corrisposto ad un soggetto italiano è sempre considerato imponibile in Italia, qualora il livello nominale di tassazione dei redditi prodotti dal trust sia inferiore al 50% di quello applicabile in Italia.

L’interposizione del Trust

Nell’ipotesi di interposizione fittizia, il reddito di cui ‘appare titolare’ il trust è assoggettato ad imposizione, per ‘imputazione’, direttamente in capo all’interponente residente in Italia, considerando il trust quale soggetto interposto.

L’interposizione del trust, ai fini della tassazione del reddito dallo stesso prodotto, fa venir meno l’applicazione delle regole fiscali con riferimento al trust sia opaco che trasparente.

In particolare, le attribuzioni effettuate dal trust interposto non generano redditi imponibili per il beneficiario, anche se il trust è istituito in un Paese a fiscalità privilegiata, a condizione che e nella misura in cui tali attribuzioni derivino da redditi che, in ragione dell’interposizione del trust, sono già stati assoggettati ad imposizione direttamente in capo all’interponente residente in Italia.

Determinazione dei redditi di capitale ai sensi dell’art. 44 comma 1 lettera g-sexies)

Ai fini della determinazione del reddito di capitale da assoggettare a tassazioni in capo al beneficiario, il decreto ha inoltre introdotto una presunzione legale relativa con la finalità di assicurare l’imposizione dei redditi anche nel caso in cui il beneficiario della ‘attribuzione’ non riceva dal trustee elementi idonei ad individuare la parte imponibile come reddito di capitale dell’attribuzione ricevuta.

Il comma 4-quater all’art. 45 del Tuir prevede che ‘Qualora in relazione alle attribuzioni di trust esteri, a beneficiari residenti in Italia, non sia possibile distinguere tra redditi e patrimonio, l’intero ammontare percepito costituisce reddito’ .

La norma detta una presunzione relativa, con la finalità di assicurare l’imposizione anche nel caso in cui il beneficiario della ‘attribuzione’ effettuata dal trust opaco estero stabilito in giurisdizioni a fiscalità privilegiata non riceva dal trustee elementi idonei ad individuare la parte imponibile della stessa.

Con riferimento all’ambito soggettivo di applicazione si ritiene che la stessa si applichi ai trust opachi stabiliti in giurisdizioni a fiscalità privilegiata.

Il decreto ha inteso prevedere regole puntuali sul trattamento dei redditi corrisposti da tali trust opachi stabiliti in giurisdizioni a fiscalità privilegiata, prevedendo l’inclusione delle relative ‘attribuzioni’ tra i redditi di capitale di cui alla lettera g-sexies) e introducendo la presunzione relativa con il comma 4-quater.

L’applicazione della disposizione implica che sia operata una distinzione tra la quota di attribuzione riferibile:

• al ‘patrimonio’, costituito dalla dotazione patrimoniale iniziale ed ogni eventuale successivo ‘trasferimento’ effettuato dal disponente a favore del trust;
• al ‘reddito’, costituito da ogni provento conseguito dal trust, compresi i redditi eventualmente reinvestiti o capitalizzati nel trust stesso.

Ai fini dell’applicazione della presunzione occorre rideterminare il reddito secondo la normativa fiscale italiana. Pertanto, l’intero ammontare percepito costituisce reddito di capitale per il beneficiario residente in Italia qualora non emerga, da apposita documentazione contabile ed extracontabile del trustee, la distinzione tra il ‘patrimonio’ e il ‘reddito’, come sopra definiti.

A tal fine il trustee deve mantenere una contabilità analitica che distingua la quota/attribuzione riferibile al valore dei beni in trust al momento del conferimento iniziale dalla quota riferibile ai redditi realizzati di anno in anno.

L’eventuale distinzione, tra reddito e patrimonio, operata dalle delibere di distribuzione del trust, deve essere in ogni caso supportata dalla documentazione contabile del trust.

Disciplina ai fini delle imposte indirette

Con riferimento all’imposizione indiretta la circolare recepisce l’orientamento della Suprema corte che ha rivisitato le posizioni inizialmente prese. In particolare i giudici di legittimità hanno ritenuto di confermare l’interpretazione secondo la quale - essendo la ‘costituzione di vincoli di destinazione’ assoggettata alla reintrodotta imposta sulle successioni e donazioni - occorre tenere conto, ai fini della tassazione, del presupposto stabilito per tale imposta che impone la sussistenza del reale trasferimento di beni o diritti e quindi del reale arricchimento dei beneficiari.

La dotazione di beni e diritti in trust non integra di per sé un trasferimento imponibile ma rappresenta un atto generalmente neutro, che non dà luogo ad un trapasso di ricchezze suscettibile di imposizione indiretta. Infatti, secondo la Corte per l’applicazione delle imposte si deve fare riferimento non alla nozione di ‘utilità economica’ ma a quella di effettivo incremento patrimoniale del beneficiario.

Alla luce dell’indirizzo assunto dalla Corte di cassazione, devono ritenersi superate le indicazioni fornite nelle circolari n. 48/E/2007 e n. 3/E/2008.

Tassazione ai fini delle imposte indirette

In merito all’imposizione indiretta il documento di prassi si pone in linea con l’orientamento espresso dalla Corte di cassazione in base al quale la ‘dotazione’ di beni e diritti in trust, ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni, non dà luogo ad un effettivo trasferimento di beni o diritti e, di conseguenza, ad un arricchimento dei beneficiari. Infatti, la giurisprudenza di legittimità ha affermato che la costituzione del vincolo di destinazione non costituisce autonomo presupposto impositivo, essendo necessario che si realizzi un effettivo trasferimento di ricchezza mediante attribuzione patrimoniale stabile non meramente strumentale.

In ordine all’individuazione del momento in cui si realizza l’effettivo trasferimento occorre fare riferimento alle clausole statutarie che disciplinano il concreto assetto degli interessi patrimoniali e giuridici del trust.

Liquidazione dell’imposta

Ai fini della liquidazione dell’imposta si fa riferimento alle aliquote e franchigie previste dall’articolo 2, commi 48 e 49 del decreto legge n. 262/2006 che sono individuate all’atto dell’attribuzione dei beni, sulla base del rapporto di parentela intercorrente tra disponente e beneficiario.

Pertanto, le aliquote e le franchigie, previste all’art. 2, commi 48 e 49 del decreto legge n. 262 del 2006, sono individuate, all’atto della attribuzione dei beni, sulla base del rapporto di parentela intercorrente tra disponente e beneficiario.

Ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni, trattandosi di una fattispecie di donazione definibile ‘a formazione progressiva’, con cui il disponente provvederà ad arricchire i beneficiari per mezzo del programma negoziale attuato tramite il trustee, i requisiti della territorialità, ovvero la residenza del disponente e la localizzazione dei beni apportati, devono essere verificati all’atto di apporto dei beni al trust, momento in cui si verifica l’effettivo ‘spossessamento’ dei beni da parte del disponente per effetto della segregazione.

Operazioni effettuate durante la vita del trust

Sono soggette ad autonoma imposizione le operazioni di gestione compiute dal trustee durante la vita del trust. Qualora il trustee proceda all’acquisto di un immobile a titolo oneroso, il relativo atto sarà soggetto alle disposizioni ordinarie in materia di imposta di registro, tenendo conto delle caratteristiche essenziali dell’istituto, ovvero che i beni del trust, pur intestati a nome del trustee, costituiscono una massa distinta e non fanno parte del patrimonio dello stesso, che è tenuto ad amministrare, gestire o disporre beni secondo i termini del trust, con obbligo di renderne conto.

Non trova applicazione in relazione a tali acquisti il criterio di determinazione della base imponibile c.d. del ‘prezzo valore’ né le agevolazioni previste per le persone fisiche.

Sostituzione del trustee

Durante la ‘vita’ del trust può accadere che il trustee rinunci, revochi o decada dal suo ufficio. Quindi deve essere sostituito. L’atto con il quale si effettua la sostituzione del trustee non realizza il presupposto applicativo delle imposte sulle successioni e donazioni. Si tratta, infatti, di un mero avvicendamento nelle vicende gestorie del trust, privo di contenuto patrimoniale.

Tali atti di sostituzione del trustee, se redatti con atto pubblico o con scrittura privata autenticata, saranno assoggettati all’imposta di registro in misura fissa in quanto ‘non aventi per oggetto prestazioni a carattere patrimoniale’.

Analogamente saranno assoggettati all’imposta di registro in misura fissa, se redatti con atto pubblico o con scrittura privata autenticata, gli atti di eventuali nomine di un ulteriore trustee o guardiano.

Imposte ipotecaria e catastale

Le imposte ipotecaria e catastale alle fattispecie dei trust sono dovute per le formalità di trascrizione di atti che importano trasferimento di proprietà di beni immobili o costituzione o trasferimento di diritti reali immobiliari e per le volture catastali conseguenti ai medesimi atti.

Gli atti di donazione dei beni in trust comportano trasferimenti di beni meramente strumentali e finalizzati al solo compimento degli scopi del trust; non si traducono in effettivi trasferimenti di ricchezza dal disponente al trustee, non determinando effetti traslativi. Il trasferimento di ricchezza si realizza solo all’atto di attribuzione del bene al beneficiario.

Ciò posto, le formalità e le volture catastali eseguite in dipendenza degli atti con cui il disponente effettua la dotazione di beni immobili o diritti reali immobiliari al trust, sono soggette alle imposte ipotecaria e catastale in misura fissa. Le imposte ipotecaria e catastali in misura fissa saranno dovute anche nell’ipotesi di formalità e voltura catastali eseguite per effetto dell’atto di sostituzione del trustee.

Atti formati all’estero

Gli atti di attribuzione di patrimonio posti in essere da trust esteri che risultano formati all’estero sono soggetti ad obbligo di registrazione quando ‘comportano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di altri diritti reali, anche di garanzia, su beni immobili o aziende esistenti nel territorio dello Stato’.

L’obbligo di registrazione per gli atti formati all’estero è previsto anche per ‘gli atti aventi ad oggetto donazioni, dirette o indirette, formati all’estero nei confronti di beneficiari residenti nello Stato’.

Pertanto, si ritiene che l’atto di costituzione dei beni in trust formato all’estero vada assoggettato a registrazione in termine fisso, in misura fissa, trattandosi di una donazione definibile ‘a formazione progressiva’ in cui il disponente provvederà ad arricchire i beneficiari per mezzo del programma negoziale attuato tramite il trustee. Tale obbligo di registrazione non contrasta con la circostanza che l’imposta sulle successioni e donazioni verrà applicata solo al momento dell’effettiva attribuzione dei beni ai beneficiari.

L’art.45, comma 4-quater del Tuir dispone che ‘Qualora in relazione alle attribuzioni di trust esteri a beneficiari residenti in Italia, non sia possibile distinguere tra redditi e patrimonio, l’intero ammontare percepito costituisce reddito’. Alle predette attribuzioni di patrimonio è applicabile l’imposta di successione e donazione.

Pertanto, qualora il disponente del trust sia residente in Italia, agli atti di attribuzione del patrimonio sarà applicabile l’imposta proporzionale sulle successioni e donazioni, anche se i beni patrimoniali trasferiti siano esistenti all’estero.

Nel caso in cui il disponente non risieda in Italia, la predetta imposta sulle attribuzioni dei beni patrimoniali sarà applicata limitatamente ai beni e ai diritti esistenti nel territorio dello Stato.

Trust c.d. ‘liquidatori’ e ‘di garanzia’

Sono diverse le tipologie di trust. Rivestono interesse i c.d. trust di ‘scopo’ nei quali, a differenza di quelli c.d. ‘familiari’, istituiti per lo più con finalità successorie, mancano i soggetti beneficiari delle attribuzioni che possono essere considerati destinatari di un effettivo arricchimento patrimoniale definitivo, in quanto i beni segregati nel trust sono utilizzati dal trustee per realizzare scopi del trust, non coincidente con l’attribuzione dei beni ai beneficiari.

Tra questi, si riscontrano i trust ‘di garanzia’ e i trust ‘liquidatori’ istituiti, ad esempio, al fine di garantire o estinguere un debito del disponente nei confronti dei propri creditori o dei creditori della società dallo stesso partecipata.

In ogni tipologia di trust l’imposta proporzionale non andrà anticipata né all’atto istitutivo, né a quello di dotazione, bensì riferita a quello di sua attuazione e compimento mediante trasferimento finale del bene al beneficiario.

‘Nell’ipotesi del trust liquidatorio non si dubita della effettività del trasferimento al trustee dei beni da liquidare, ma ciò non esclude che … tale trasferimento sia mero veicolo tanto dell’effetto di segregazione quanto di quello di destinazione. Ancora una volta, dunque, si tratterà di individuare e tassare gli atti traslativi propriamente detti, non potendo assurgere ad espressione di ricchezza imponibile, né l’assegnazione-dotazione di taluni beni alla liquidazione del trustee in funzione solutoria e nemmeno, in tal caso, la ripartizione del ricavato ai beneficiari a dovuta soddisfazione dei loro crediti. Si tratta, in conclusione, di risoluzione che può ricondurre ad unità anche quegli indirizzi che, pur discostandosi dall’originaria posizione interpretativa della Cassazione, hanno tuttavia ritenuto di dover mantenere dei distinguo in relazione fattispecie di trust reputate peculiari ed in qualche modo divergenti dal paradigma convenzionale’.

Pertanto, si ritiene che anche nel caso del trust di scopo di tipo ‘liquidatorio’ o di ‘garanzia’, l’atto istitutivo e l’atto di dotazione saranno soggetti all’imposta di registro in misura fissa, nonché alle imposte ipotecaria e catastale sempre in misura fissa, nel caso sussistano i relativi presupposti.

Nell’ipotesi del trust c.d. di garanzia, all’atto istitutivo troverà applicazione l’imposta di registro nella misura dello 0,50% assumendo quale base imponibile la somma garantita.

Successivamente al momento istitutivo, le operazioni di gestione compiute dal trustee durante la vita del trust, al fine di realizzarne gli scopi saranno soggette ad autonoma imposizione, secondo la natura e gli effetti giuridici che le caratterizzano, da esaminare volta per volta.

Anche gli atti con cui verranno poste in essere le attribuzioni del patrimonio da parte del trustee saranno valutati caso per caso.

Trust ‘Dopo di Noi’

La c.d. Legge Dopo di Noi ( n. 112 del 22 giugno 2016) ha introdotto una disciplina agevolativa per i trust istituiti a favore dei soggetti con disabilità gravi. L’articolo 6 prevede che i beni e i diritti conferiti in trust, istituiti in favore delle persone con disabilità grave sono esenti dall’imposta sulle successioni e donazioni. Lo stesso articolo al comma 2 dispone che le esenzioni e le agevolazioni sono ammesse a condizione che il trust persegua come finalità esclusiva l’inclusione sociale, la cura e l’assistenza delle persone con disabilità grave, in favore delle quali è istituito.

Le esenzioni e le agevolazioni sono ammesse se sussistono congiuntamente le seguenti condizioni:

• istituzione del trust con atto pubblico;
• individuazione nell’atto istitutivo dei soggetti coinvolti e dei rispettivi ruoli, dei bisogni specifici delle persone con disabilità grave e delle attività assistenziali necessarie a garantire la cura e la soddisfazione dei bisogni delle persone assistite;
• individuazione nell’atto istitutivo degli obblighi e delle modalità di rendicontazione a carico del trustee;
• gli ‘esclusivi beneficiari del trust’ sono le persone con disabilità grave;
• il patrimonio conferito nel trust deve essere destinato ‘esclusivamente alla realizzazione delle finalità assistenziali del trust’;
• individuazione nell’atto istitutivo del soggetto preposto al controllo delle obbligazioni imposte all’atto dell’istituzione del trust;
• previsione nell’atto istitutivo del termine finale della durata del trust nella data della morte della persona con disabilità grave;
• previsione nell’atto istitutivo della destinazione del patrimonio residuo.

I commi 4 e 5 dell’articolo 6 disciplinano le ipotesi di ‘retrocessione’ al soggetto disponente dei beni vincolati in trust e le attribuzioni del patrimonio residuo alla morte del beneficiario disabile grave, in particolare:

• ‘In caso di premorienza del beneficiario rispetto ai soggetti che hanno istituito il trust i trasferimenti di beni e diritti reali a favore dei suddetti soggetti godono delle medesime esenzioni dall’imposta sulle successioni e donazioni e le imposte di registro, ipotecaria e catastale si applicano in misura fissa’(comma 4);
• ‘Al di fuori dell’ipotesi di cui al 4 comma , in caso di morte del beneficiario del trust il trasferimento del patrimonio residuo è soggetto all’imposta sulle successioni e donazioni in considerazione del rapporto di parentela o coniugio intercorrente tra disponente, fiduciante e destinatari del patrimonio residuo’ (comma 5).

Il comma 6 dispone poi che ‘Ai trasferimenti di beni e diritti in favore dei trust ovvero dei fondi speciali ovvero dei vincoli di destinazione, istituiti in favore delle persone con disabilità grave le imposte di registro, ipotecaria e catastale si applicano in misura fissa’.

Il predetto comma 6 dell’articolo 6 rileva anche con riferimento alle fattispecie di trasferimento a titolo oneroso di beni e diritti a favore del trust.

In assenza di una esplicita esclusione per gli atti a titolo oneroso, la circolare ritiene possibile applicare l’agevolazione della misura fissa sia per l’imposta di registro che per le imposte ipotecaria e catastale anche agli atti di acquisto a titolo oneroso posti in essere dal trustee, nel caso di un trust istituito nel rispetto di tutte le condizioni richieste dalla legge n. 112/2016.

Obblighi di monitoraggio fiscale

Le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate sono tenuti alla compilazione del quadro RW della propria dichiarazione dei redditi per indicare gli investimenti all’estero e le attività estere di natura finanziaria suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia.

Obbligato a tale adempimento non è solo il possessore diretto delle attività finanziarie all’estero ma anche i soggetti che, per la normativa antiriciclaggio, risultino essere ‘titolari effettivi’ dei predetti beni.

Dal periodo d’imposta 2017, per effetto del decreto legislativo n. 90/2017, sono obbligati alla compilazione del quadro RW i titolari effettivi dell’investimento ossia le persona fisica o le persone fisiche cui, in ultima istanza, è attribuibile la proprietà diretta o indiretta dell’ente ovvero il relativo controllo. Sono titolari effettivi: i fondatori, i beneficiari, i titolari di poteri di rappresentanza legale, direzione e amministrazione.

La nuova definizione di titolare effettivo, frutto di modifiche normative, è più ampia rispetto al passato . Sono entrati nell’ambito di applicazione del monitoraggio fiscale soggetti, indicati come ‘titolari effettivi’, che, pur non disponendo direttamente del patrimonio o del reddito di entità quali i trust, sono coloro che in ultima istanza beneficiano delle attività dell’entità giuridica.

I contribuenti residenti, rientranti nell’ambito soggettivo del monitoraggio fiscale, sono tenuti agli obblighi dichiarativi nell’ipotesi di detenzione di attività finanziarie e patrimoniali, a titolo di proprietà o di altro diritto reale, indipendentemente dalle modalità di acquisizione e quindi anche se pervengono da eredità o donazioni.

L’obbligo di compilazione del quadro RW sussiste non soltanto nel caso di possesso diretto delle attività da parte del contribuente, ma anche nel caso in cui le predette attività siano possedute dal contribuente per il tramite di interposta persona. È il caso, ad esempio, di soggetti che abbiano l’effettiva disponibilità di attività finanziarie e patrimoniali ‘formalmente’ intestate ad un trust.

L’obbligo dichiarativo riguarda anche i casi in cui le attività estere, pur essendo intestate ad entità giuridiche quali fondazioni o trust, siano riconducibili a persone fisiche, ad enti non commerciali o a società semplici ed equiparate, in qualità di ‘titolari effettivi’ delle stesse attività.

In linea di principio i trust residenti in Italia sono tenuti agli adempimenti di monitoraggio fiscale per gli investimenti all’estero e le attività estere di natura finanziaria da essi detenuti. In particolare, il trust trasparente residente deve adempiere agli obblighi di monitoraggio fiscale con l’indicazione del valore delle attività estere e della percentuale del patrimonio non attribuibile ai ‘titolari effettivi’ residenti.

La definizione di titolare effettivo contenuta nella disciplina dell’antiriciclaggio è stata adattata in considerazione delle finalità del monitoraggio fiscale. Occorre, pertanto, verificare la compatibilità della nuova nozione di titolare effettivo, recata dalla disciplina dell’antiriciclaggio, con le finalità delle norme sul monitoraggio fiscale.

La disciplina del monitoraggio fiscale ha la finalità di garantire il corretto adempimento degli obblighi tributari in relazione ai redditi derivanti da investimenti all’estero e da attività estere di natura finanziaria da parte di taluni soggetti residenti.

Con riferimento ai soggetti residenti beneficiari di trust ciò che rileva, ai fini dell’attribuzione della qualifica di titolare effettivo è che siano ‘individuati o facilmente individuabili’ e che, quindi, dall’atto di trust o da altri documenti, sia possibile l’identificazione degli stessi.

Sono soggetti agli obblighi di monitoraggio tutti i beneficiari residenti di un trust estero. I beneficiari di un trust non discrezionale assolvono pienamente gli obblighi di monitoraggio fiscale e indicano il valore degli investimenti detenuti all’estero dall’entità e delle attività estere di natura finanziaria ad essa intestate. I beneficiari di trust discrezionale hanno l’obbligo di indicare nel quadro RW l’ammontare del relativo credito vantato nei confronti del trust, unitamente agli investimenti e alle attività finanziarie detenute all’estero.

Nell’ipotesi di omessa comunicazione di informazioni a lui note al momento della compilazione del quadro RW e contestate dal fisco, il beneficiario del trust discrezionale incorrerà nelle sanzioni previste per le violazioni relative all’omessa o infedele compilazione del quadro RW.

Applicazione dell’Ivie e dell’Ivafe

Nell’ambito oggettivo dell’imposta sul valore degli immobili situati all’estero (IVIE) e dell’imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero (IVAFE) rientrano i soggetti tenuti ad assolvere gli obblighi di monitoraggio fiscale per gli investimenti e le attività detenuti all’estero, adempimento che si esplica mediante la compilazione del quadro RW della dichiarazione annuale dei redditi.

Pertanto, i trust residenti in Italia sono tenuti a pagare tali imposte per gli immobili e le attività finanziarie detenute all’estero dal 1°gennaio 2020. Il primo versamento di Ivie e Ivafe andava effettuato entro il termine previsto per il saldo delle imposte sui redditi derivanti dalla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta 2020. Entro tale termine doveva essere versato anche il primo acconto per le imposte relative al 2021.

Per l’applicazione dell’IVIE il presupposto oggettivo è costituito dal possesso di un immobile all’estero, a qualsiasi uso esso sia destinato. In merito al requisito della residenza fiscale dei soggetti passivi dell’imposta, si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno sede legale o dell’amministrazione nel territorio dello Stato.

Si considerano residenti nel territorio dello Stato i trust istituiti in Stati o territori diversi da quelli inclusi nella c.d. ‘white list’.

L’IVIE è dovuta nella misura dello 0,76% in proporzione alla quota di titolarità del diritto di proprietà o altro diritto reale e ai mesi dell’anno per i quali si è protratto tale diritto, con una franchigia di 200 euro.

Il valore è costituito dal costo risultante dall’atto di acquisto e, in mancanza, dal valore di mercato rilevabile nel luogo in cui si trova l’immobile. Per determinare l’imposta, nei Paesi appartenenti alla Ue o aderenti allo SEE, il valore da utilizzare è prioritariamente quello catastale. Dall’imposta si detrae, fino a concorrenza del suo ammontare, un credito d’imposta pari all’importo dell’eventuale imposta patrimoniale versata nell’anno di riferimento nello Stato estero in cui è situato l’immobile e ad esso relativa.

Per gli immobili per i quali non siano intervenute variazioni nel corso del periodo d’imposta - fattispecie di esonero dalla compilazione del quadro RW della dichiarazione dei redditi - il trust è comunque tenuto al versamento della relativa IVIE qualora dovuta.

Anche l’IVAFE si applica nei confronti dei trust residenti in Italia che detengono all’estero attività finanziarie. L’IVAFE si applica, in misura differenziata, sul valore dei prodotti finanziari, dei conti correnti e dei libretti di risparmio.

L’imposta è dovuta nella misura del 2 per mille del valore dei prodotti finanziari e fino alla misura massima di 14 mila euro. Nella nozione di prodotti finanziari sono compresi i depositi bancari e postali, anche se rappresentati da certificati. Per i conti correnti e i libretti di risparmio intestati a trust residenti in Italia l’imposta è dovuta nella misura fissa di 100 euro.

La base imponibile dell’IVAFE è costituita dal valore di mercato delle attività finanziarie, rilevato al termine di ogni anno solare nel luogo in cui esse sono detenute. È possibile detrarre dall’IVAFE, fino a concorrenza del suo ammontare, un credito d’imposta pari all’ammontare dell’eventuale imposta patrimoniale versata nello Stato in cui sono detenuti i prodotti finanziari.

L’IVIE e l’IVAFE non devono essere assolti dai beneficiari di trust opachi in quanto manca il presupposto per l’assolvimento di tali imposte, vale a dire la proprietà dell’immobile o la titolarità di altro diritto reale sullo stesso e/o la detenzione dei prodotti finanziari, conti correnti e libretti di deposito.

Dal 1°gennaio 2023 la circolazione dei prodotti diversi dai tabacchi lavorati sottoposti ad accisa, contenenti nicotina e preparati allo scopo di consentire, senza combustione e senza inalazione, l’assorbimento di tale sostanza da parte dell’organismo, è legittimata mediante applicazione di appositi contrassegni di legittimazione.

L’Agenzia delle Accise, Dogane e Monopoli ha chiesto l’istituzione del codice tributo per il versamento, mediante modello F24 Accise, delle somme dovute per la fornitura dei suddetti contrassegni.

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 63/E del 26 ottobre 2022, ha istituito il codice tributo ‘5481’ denominato ‘Proventi derivanti dalla fornitura di contrassegni di legittimazione di cui all’articolo 62-quater.1, comma 10, del Dlgs n. 504/1995’.

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 58/E dell’11 ottobre 2022, ha istituito il codice tributo ‘8114’per il versamento della sanzione in misura minima stabilita ai sensi dell’articolo 11, comma 1, del decreto legislativo n. 471/1997, dovuta secondo le modalità stabilite dall’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997 n. 241.

L’Amministrazione finanziaria, con la circolare n. 33/E del 6 ottobre 2022, ha chiarito che, in presenza di determinate condizioni, le comunicazioni per l’esercizio dell’opzione per la prima cessione del credito o lo sconto in fattura relativa al Superbonus e alle altre detrazioni spettanti per lavori edilizi, come pure per la cessione delle rate residue non fruite in detrazione, può avvenire anche successivamente ai termini stabiliti dal provvedimento del 3 febbraio 2022 dell’Agenzia delle Entrate e dall’articolo 10 quater del decreto legge n. 4/2022, avvalendosi dell’istituto della remissione in bonis.

Nel modello F24 va indicato il codice fiscale del primo cessionario o del fornitore che ha effettuato lo sconto in fattura con il codice identificativo ‘10’, denominato ‘cessionario/fornitore’.

Con alcuni provvedimenti legislativi sono state introdotte agevolazioni nella forma del credito d’imposta, al fine di compensare parzialmente il maggiore onere sostenuto dalle imprese per l’acquisto di energia elettrica, gas e carburante.

La disciplina di riferimento dei crediti d’imposta in parola prevede che gli stessi siano utilizzati in compensazione oppure ceduti a terzi ma solo per intero.

Per permettere ai beneficiari originari l’utilizzo in compensazione, tramite modello F24, dei crediti d’imposta in argomento, con le risoluzioni n. 48/E e 49/E del 2022 l’Agenzia delle Entrate ha istituito una serie di codici tributo.

In merito alla cessione e alla tracciabilità dei crediti d’imposta riconosciuti in relazione agli oneri sostenuti per l’acquisto di prodotti energetici, il Direttore dell’Agenzia delle Entrate, con il provvedimento del 6 ottobre 2022, ha esteso le disposizioni del provvedimento datato 30 giugno 2022.

Tanto premesso, l’Agenzia delle Entrate, per consentire ai cessionari di utilizzare i crediti in compensazione tramite mod. F24, con la risoluzione n. 59/E dell’11 ottobre 2022, ha istituito i seguenti codici tributo:

• ‘7727’ denominato ‘CESSIONE CREDITO - credito d’imposta per l’acquisto di carburanti per l’esercizio dell’attività della pesca (secondo trimestre 2022) - art. 3-bis del decreto legge n. 50/2022’;
• ‘7728’ denominato ‘CESSIONE CREDITO - credito d’imposta a favore delle imprese energivore (terzo trimestre 2022) - art. 6, c. 1, del decreto legge n. 115/2022’;
• ‘7729’ denominato ‘CESSIONE CREDITO - credito d’imposta a favore delle imprese a forte consumo gas naturale (terzo trimestre 2022) - art. 6, comma 2, del decreto legge n. 115/2022’;
• ‘7730’ denominato ‘CESSIONE CREDITO - credito d’imposta a favore delle imprese non energivore (terzo trimestre 2022) - art. 6, c. 3, del decreto legge n. 115/2022’;
• ‘7731’ denominato ‘CESSIONE CREDITO - credito d’imposta a favore delle imprese diverse da quelle a forte consumo gas naturale (terzo trimestre 2022) - art. 6, c.4, del decreto legge n. 1152022’;
• ‘7732’ denominato ‘CESSIONE CREDITO - credito d’imposta per l’acquisto di carburanti per l’esercizio dell’attività agricola e della pesca (terzo trimestre 2022) - art. 7 del decreto legge n. 115/2022’;

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 60/E del 12 ottobre 2022, ha chiarito in quali casi le cessioni ai viaggiatori extracomunitari possono avvenire senza pagamento dell’Iva.

L’Amministrazione finanziaria precisa che l’agevolazione Iva sugli acquisti effettuati nel territorio dello Stato da parte di viaggiatori extracomunitari non si applica nel caso in cui venga adottato il modello basato sul ‘mandato con rappresentanza’ rilasciato dal gestore di un’apposita app in favore del viaggiatore i cui beni vengono contestualmente riacquistati sulla base di un c.d. ‘flash title’, non appena saranno stati ceduti dal Retailer con successiva detrazione Iva sugli acquisti da parte del mandante.

La risoluzione rammenta che per le cessioni di beni, di importo superiore a 154,94 euro Iva inclusa, da trasportare nei bagagli personali dei viaggiatori domiciliati o residenti fuori dalla Ue, trova applicazione l’art. 38-quater del Dpr n. 633/1972. Tale articolo prevede che le cessioni possono essere effettuate senza pagamento dell’imposta a patto che sia emessa fattura e che i beni siano trasportati fuori della Comunità entro il terzo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione. La fattura, inoltre, deve essere restituita al cedente con l’indicazione degli estremi del passaporto o di altro documento equipollente, entro il quarto mese successivo all’effettuazione dell’operazione; la mancata restituzione comporta la regolarizzazione dell’operazione da parte del cedente, entro un mese dalla scadenza del termine sopra indicato.

Qualora il cedente non si sia avvalso di tale facoltà, ‘il cessionario ha diritto al rimborso dell’imposta pagata per rivalsa a condizione che i beni siano trasportati fuori della Comunità entro il terzo mese successivo a quello della cessione e che restituisca al cedente l’esemplare della fattura vistato dall’ufficio doganale entro il quarto mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione. Il rimborso è effettuato dal cedente il quale ha diritto di recuperare l’imposta mediante annotazione della corrispondente variazione nel registro di cui all’articolo 25’ (comma 2 articolo 38-quater).

L’Agenzia delle Entrate fa un richiamo normativo sul tema trattato evidenziando che:

• cessionari possono essere solo coloro che risultino domiciliati o residenti fuori dalla Ue e che non siano soggetti passivi d’imposta nel loro Paese;
• non sussistono specifiche limitazioni in ordine alla qualificazione dei soggetti passivi cedenti, che tuttavia restano figure distinte da quella dell’intermediario che può eseguire il rimborso in luogo del cedente;
• i beni devono essere destinati all’uso personale o familiare del viaggiatore, mentre sono escluse le prestazioni di servizi;
• il valore di 154,94 euro non può riferirsi a più cessioni avvenute in momenti diversi anche se documentate con un’unica fattura;
• la cessione dei beni ai viaggiatori extracomunitari deve essere documentata tramite il sistema OTELLO - ‘Online tax refund at exit: light lane optimization’ , nell’attuale versione 2.0 con emissione di una fattura in formato elettronico. Tale emissione si declina nella sua messa a disposizione in modalità digitale ma comprende anche la consegna in modalità analogica.
• non sono ammesse modalità che non consentano di rispettare puntualmente i requisiti richiamati.

In base a quanto rappresentato dall’istante l’Agenzia rileva che nell’attività ipotizzata non sono presenti i passaggi descritti in quanto Beta non solo non sceglie i beni che il mandatario acquista in suo nome e per conto, ma non ne entra mai neppure in possesso, né sostiene le spese per il loro acquisto, demandandolo interamente ai viaggiatori.

In sintesi, il modello descritto dall’istante non può ritenersi conforme alle indicazioni fornite dalla normativa nazionale e comunitaria e dalla prassi. Dunque, per il ‘mandato con rappresentanza’ non potrà beneficiare della misura di favore prevista dall’art. 38-quater del Dpr Iva per le cessioni di beni effettuate nei confronti di consumatori extracomunitari.

Premessa

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 33/E del 6 ottobre 2022, ha fornito chiarimenti in merito alle modifiche apportate dal decreto Aiuti agli incentivi per l’efficienza energetica, il sisma bonus, il fotovoltaico e le colonnine di ricarica dei veicoli elettrici e dal decreto Aiuti-bis in tema di opzione per la cessione o per lo sconto in luogo delle detrazioni fiscali di cui all’articolo 121 del decreto Rilancio.

Il decreto legge Aiuti-bis ha introdotto i commi 1-bis e 1-bis 2 all’articolo 14 del decreto Aiuti. Il comma 1-bis ha modificato la disciplina della responsabilità in solido del fornitore che ha applicato lo sconto e dei cessionari in presenza di concorso nella violazione, limitandola ai casi di colpa grave e dolo. Il comma 1-bis 2 ha previsto, invece, la possibilità di beneficiare della nuova disciplina anche per i crediti sorti prima dell’introduzione degli obblighi di acquisizione del visto di conformità e delle attestazioni e asseverazioni, a condizione che il cedente acquisisca, ora per allora, la predetta documentazione.

La circolare fornisce precisazioni in merito alla responsabilità amministrativa del fornitore e del cessionario. Il documento di prassi amministrativa offre anche alcune indicazioni per rimediare ad eventuali errori commessi nella compilazione della Comunicazione per l’esercizio dell’opzione per la cessione o per lo sconto in luogo delle detrazioni fiscali di cui all’articolo 121 del decreto Rilancio o nella circolazione dei crediti nella Piattaforma, nonché specifiche indicazioni a seguito delle modifiche apportate dal decreto Aiuti all’articolo 119 del decreto Rilancio; modifiche che hanno ampliato l’ambito di applicazione temporale del Superbonus in caso di interventi su edifici unifamiliari da parte di persone fisiche.

Modalità di fruizione dei bonus edilizi disciplinate dal decreto Rilancio

L’articolo 121 del decreto Rilancio disciplina le diverse modalità di fruizione dei bonus edilizi a favore dei soggetti che effettuano interventi di ristrutturazione edilizia o di riqualificazione energetica.

Tali detrazioni sono fruite dal beneficiario in diminuzione delle imposte dovute in base alla liquidazione della dichiarazione dei redditi. In luogo dell’utilizzo della detrazione è possibile optare per un contributo sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto o per la cessione del credito d’imposta.

L’assenza dei requisiti previsti dalla disciplina agevolativa comporta il recupero dell’ammontare delle detrazioni indebitamente fruite, maggiorato di interessi e sanzioni.

Disciplina della responsabilità in solido del fornitore che ha applicato lo sconto e dei cessionari in presenza di concorso nella violazione

I commi 4 e 6 dell’articolo 121 del decreto Rilancio disciplinano le forme di responsabilità dei fornitori e dei cessionari dei predetti crediti d’imposta.

Il decreto legge Aiuti-bis, in sede di conversione, ha modificato il comma 6 del citato articolo 121 e l’ipotesi di concorso in violazione del fornitore e dei cessionari è stata limitata ai soli casi di dolo o colpa grave, a patto che, per i crediti originati dall’esercizio di una delle opzioni di cui all’articolo 121 del decreto Rilancio, siano stati acquisiti i visti di conformità, le asseverazioni e le attestazioni di cui all’articolo 119 e 121, comma 1-ter. (comma 1-bis 1 dell’articolo 14 del decreto Aiuti).

A seguito di tale modifica, affinché il fornitore o il cessionario che utilizza in compensazione il credito d’imposta possa considerarsi responsabile in solido con il beneficiario della detrazione in ipotesi di carenza dei relativi presupposti costitutivi, lo stesso, nel rispetto delle altre condizioni recate dalla predetta modifica, deve aver operato con dolo o colpa grave, risultando, invece, irrilevante l’ipotesi di colpa lieve.

Per la corretta individuazione delle nozioni di dolo e colpa grave si tenga conto che:

• si considera dolosa ‘la violazione attuata con l’intento di pregiudicare la determinazione dell’imponibile o dell’imposta ovvero diretta ad ostacolare l’attività amministrativa di accertamento’ . A rilevare è la volontà dell’autore della violazione che è consapevolmente diretta all’evasione;
• la colpa grave sussiste ’quando l’imperizia o la negligenza del comportamento sono indiscutibili e non è possibile dubitare ragionevolmente del significato e della portata della norma violata e, di conseguenza, risulta evidente la macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari’ . Essa è, pertanto, connessa all’imperizia o negligenza indiscutibili ovvero all’impossibilità di dubitare ragionevolmente del significato e della portata della norma violata.

Giova distinguere il grado della colpa perché, ad esempio, la diligenza richiesta ai fini della colpa sarà valutata anche tenendo conto della natura dell’attività professionale o d’impresa svolta dal cessionario.

Per quanto concerne il concorso nella violazione in materia tributaria possiamo affermare che al soggetto che ha concorso nella violazione viene irrogata la sanzione prevista per la medesima violazione, a meno che l’errore non sia incolpevole. Le violazioni amministrative di norme tributarie sono, infatti, punibili in caso di dolo o colpa e la sussistenza di tali elementi soggettivi rileva anche con riferimento ai soggetti che hanno concorso all’illecito tributario.

Con particolare riferimento al concorso del fornitore o del cessionario, con le recenti modifiche introdotte in sede di conversione del decreto Aiuti-bis, la responsabilità solidale è limitata alle sole ipotesi di dolo o colpa grave. Il dolo ricorre, ad esempio, quando il cessionario è consapevole dell’inesistenza del credito. La colpa grave, invece, quando il cessionario abbia omesso la diligenza richiesta che si realizza, ad esempio, quando l’acquisto dei crediti sia avvenuto in assenza di documentazione a supporto degli stessi.

Per i soggetti obbligati l’ipotesi di concorso in violazione sussiste, ad esempio, quando gli stessi procedono all’acquisizione del credito nonostante si tratti di un’operazione sospetta e quando il cessionario avrebbe dovuto astenersi dall’operazione ai sensi dell’articolo 42 del Dlgs n. 231/2007.

Al fine di limitare la responsabilità in solido del cessionario alle sole ipotesi di dolo o colpa grave, il cedente, a condizione che sia un soggetto diverso da banche, intermediari finanziari e da imprese di assicurazione, e che coincida con il fornitore, è tenuto ad acquisire, ora per allora, la documentazione prevista dal comma 1-ter dell’articolo 121 del decreto Rilancio.

La limitazione della responsabilità suddetta, opera allorché siano stati acquisiti il visto di conformità, le attestazioni e le asseverazioni prescritte: ab origine, per i crediti d'imposta sorti ai sensi dell’articolo 119 del decreto Rilancio e dall’introduzione dell’obbligo del visto di conformità, attestazioni e asseverazioni per i crediti d’imposta relativi agli altri bonus edilizi.

Indici di valutazione della diligenza - rilevanza probatoria e ulteriori chiarimenti

Gli indici di valutazione della diligenza costituiscono istruzioni rivolte agli organi di controllo delle Entrate allo scopo di rendere omogenee e trasparenti le attività istruttorie svolte sull’intero territorio nazionale. Si tratta di una elencazione elaborata a supporto degli Uffici, i quali possono valutare l’eventuale presenza di tali indicatori che, a seconda dei casi, possono assumere rilevanza singolarmente oppure nel loro complesso al fine di orientare le istruttorie in ordine alla configurabilità del concorso nella violazione da parte dei fornitori o dei cessionari.

Il carattere esemplificativo di tale elencazione è provato dal fatto che il cessionario per provare la sua diligenza può invocare altre circostanze, diverse da quelle elencate, se idonee a dimostrare la diligenza richiesta.

L’attività di controllo delle Entrate è finalizzata al contrasto delle fattispecie a più alto disvalore e di fenomeni più macroscopici, altamente lesivi degli interessi erariali, tali da risultare facilmente intercettabili dal cessionario che non abbia agito - quantomeno - con colpa grave. Pertanto, gli Uffici, nel condurre le proprie istruttorie procederanno alla contestazione di concorso nella violazione nei confronti dei fornitori o cessionari nei casi in cui detti soggetti abbiano agito con dolo o colpa grave, ai sensi dell’articolo 33-ter del decreto Aiuti-bis.

Le incongruità rilevate con gli indici, dice l’Agenzia, non costituiscono di per sé motivo per qualificare l’inesistenza del credito e l’assenza della prescritta diligenza, ma costituiscono solo degli indizi finalizzati ad una verifica più approfondita dei comportamenti tenuti dalle parti.

Modifiche alla disciplina delle opzioni per la cessione o per lo sconto in tema di cedibilità ai ‘correntisti’

Il decreto Aiuti ha modificato l’articolo 121 del decreto Rilancio, prevedendo la facoltà per le banche di effettuare sempre una cessione a favore dei clienti professionali privati, che siano titolari di un conto corrente nello stesso istituto. Ciò, anche se non è esaurito il numero delle possibili cessioni. Significa che le banche e le società appartenenti ad un gruppo bancario possono cedere il credito direttamente ai correntisti che siano clienti professionali, senza la necessità che sia previamente esaurito il numero di cessioni a favore dei soggetti ‘qualificati’, fermo restando il divieto per il correntista cessionario del credito di operare ulteriori cessioni.

In sede di conversione del decreto Aiuti il nuovo articolo 14, comma 1, lettera b) prevede che alle banche o alle società appartenenti ad un gruppo bancario è sempre consentita la cessione a favore di soggetti diversi dai consumatori o utenti che abbiano stipulato un contratto di conto corrente con la banca stessa, senza facoltà di ulteriore cessione.

Il successivo comma 1-bis stabilisce che le nuove disposizioni si applicano anche alle cessioni o agli sconti in fattura comunicati alle Entrate prima della data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto stesso.

Le novità si applicano alle comunicazioni della cessione del credito o dello sconto in fattura inviate all’Agenzia delle Entrate prima del 16 luglio 2022. Pertanto, anche in caso di prima comunicazione di cessione o sconto in fattura inviata antecedentemente al 1°maggio 2022 è consentita alle banche o alle società appartenenti ad un gruppo bancario la cessione a favore di soggetti diversi dai consumatori o utenti, che abbiano stipulato un contratto di conto corrente con la banca stessa, senza facoltà di ulteriore cessione.

Il correntista che acquista dalla banca, ai fini della valutazione della sua diligenza nell’acquisizione del credito, non è tenuto a effettuare ex novo la medesima istruttoria già svolta dalla banca cedente al momento dell’acquisto del credito, a condizione che la banca cedente consegni al cessionario-correntista tutta la documentazione idonea a dimostrare di aver osservato essa stessa, all’atto dell’acquisto del credito ceduto, la necessaria diligenza.

Erronea indicazione dei dati nella comunicazione per l’esercizio dell’opzione per lo sconto in fattura o la cessione del credito in alternativa alle detrazioni spettanti per gli interventi edilizi

Con il modello ‘Comunicazione’ chi ha effettuato gli interventi edilizi che danno la possibilità di accedere agli incentivi può informare l’Agenzia delle Entrate di aver esercitato l’opzione della cessione del credito d’imposta o dello sconto in fattura, in luogo della detrazione diretta sulla dichiarazione dei redditi. Tale ‘Comunicazione’ può essere annullata entro il quinto giorno del mese successivo a quello di invio, oppure, entro lo stesso termine, può esserne inviata un’altra interamente sostitutiva; altrimenti, ogni ‘Comunicazione’ successiva si aggiunge alle precedenti.

È bene ricordare che l’opzione è inefficace nei confronti dell’Agenzia delle Entrate se non è stata comunicata nei termini e con le modalità descritte.

I crediti che derivano da cessioni o sconti validamente comunicati in ciascun mese sono resi disponibili, entro il giorno 10 del mese successivo, nella piattaforma web denominata ‘Piattaforma cessione crediti’, accessibile dall’area riservata delle Entrate. Chi riceve il credito, cessionario o fornitore, può utilizzarlo in compensazione o cederlo ulteriormente, dopo averlo accettato nella Piattaforma; in caso di errore nella Comunicazione, il soggetto che riceve il credito deve rifiutare la cessione. L’accettazione e il rifiuto del credito non possono essere annullati.

Per rimediare ad eventuali errori nella compilazione della Comunicazione i soggetti interessati devono farlo tramite istanza da inviare all’indirizzo Pec annullamentoaccettazionecrediti@pec.agenziaentrate.it.

Errore nella compilazione della Comunicazione

Con una nuova Comunicazione è possibile rimediare ad un errore commesso nella compilazione del modello. Questa sostituisce per intero la precedente a patto che venga fatta entro il quinto giorno del mese successivo a quello di invio. Se tale termine è trascorso e non è più possibile trasmettere una Comunicazione sostitutiva di quella errata, il credito non ancora accettato può essere rifiutato dal cessionario o fornitore sempre attraverso la Piattaforma.

Il rifiuto del credito fa venir meno gli effetti della Comunicazione errata; il cedente, beneficiario della detrazione, non potrà comunicare una nuova cessione dello stesso credito tramite la Piattaforma ma, se il relativo termine non è scaduto, potrà trasmettere una nuova Comunicazione corretta, a favore dello stesso o di altro cessionario.

Errore formale

Viene definito formale l’errore relativo alla Comunicazione che non comporta la modifica di elementi essenziali della detrazione spettante. Costituiscono errori formali, ad esempio, il recapito telefonico, la email, il codice fiscale nel frontespizio; nel quadro A, invece, l’indicazione del semestre di riferimento, per le spese del 2020 o il Sal; nel quadro B, i dati catastali; nel quadro D, la data di esercizio dell’opzione e la tipologia del cessionario.

Se nella Comunicazione sono stati commessi gli errori sopra elencati l’opzione è considerata comunque valida ai fini fiscali e il relativo credito può essere ulteriormente ceduto o utilizzato in compensazione dal primo cessionario o dal fornitore che ha applicato lo sconto. Ai fini dei controlli, tuttavia, il cedente deve segnalare alle Entrate l’errore commesso, indicando i dati corretti.

Stato avanzamento lavori (Sal)

Qualora la comunicazione si riferisca al primo stato di avanzamento lavori (Sal), nell’omonimo campo del modello va indicato il valore ‘l’. Nelle comunicazioni dei Sal successivi deve essere indicato il numero di Sal a cui si riferiscono e il protocollo telematico di invio della Comunicazione relativa al primo Sal.

La mancata indicazione del valore ‘l’ nella Comunicazione del primo Sal impedisce di inviare le comunicazioni dei Sal successivi. Per ovviare a tale criticità, il cedente può trasmettere le comunicazioni relative ai Sal successivi al primo omettendo di indicare il numero di Sal cui si riferiscono e il protocollo telematico di invio della prima Comunicazione. Anche in tal caso le Entrate andranno informate dell’accaduto, specificando i protocolli delle comunicazioni compilate in modo non conforme e il numero di Sal cui si riferiscono.

Analogamente andranno segnalati i casi in cui nelle Comunicazioni successive al primo Sal sia stata omessa l’indicazione del numero di Sal a cui si riferiscono e del protocollo della prima Comunicazione.

Importo del credito ceduto inferiore alla detrazione spettante

Se l’ammontare comunicato del credito ceduto o fruito come sconto è inferiore all’importo della detrazione spettante che si intende effettivamente cedere, il beneficiario può inviare, entro il termine previsto per l’invio delle comunicazioni relative all’anno della spesa, un’altra Comunicazione, indicando gli stessi dati, ma un ammontare del credito ceduto pari alla differenza tra l’importo corretto e quello indicato nella precedente Comunicazione.

Nel caso in cui, invece, sia stata indicata una spesa inferiore a quella sostenuta e conseguentemente un ammontare del credito ceduto inferiore alla detrazione spettante, è possibile presentare un’altra Comunicazione in cui va riportato il solo importo residuo della spesa e del corrispondente credito ceduto.

Errore sostanziale

Può essere definito sostanziale l’errore o l’omissione dei dati della Comunicazione che incidono su elementi essenziali della detrazione spettante. Per consentire la corretta circolazione dei crediti ed evitare noie ai titolari delle detrazioni, oltre che ai cessionari e ai fornitori, è consentito l’annullamento dell’accettazione di crediti derivanti da comunicazioni di prime cessioni o sconti non corrette. Con l’annullamento dell’accettazione del credito il plafond del credito compensabile in capo al cessionario viene contestualmente ridotto del relativo importo.

Tale annullamento può avvenire solo su richiesta degli interessati che deve avvenire con istanza sottoscritta digitalmente o con firma autografa dal cessionario e dal cedente.

Eseguita l’operazione di annullamento dell’accettazione, ne sarà data informazione agli interessati.

Il beneficiario della detrazione può inviare una nuova Comunicazione purché non sia scaduto il termine annuale previsto per l’invio della stessa. Nei casi in cui il beneficiario della detrazione abbia già inviato la Comunicazione corretta, è comunque necessario richiedere alle Entrate l’annullamento dell’accettazione della cessione errata.

Remissione in bonis

La Comunicazione dell’opzione va trasmessa alle Entrate entro il 16 marzo dell’anno successivo a quello in cui sono state sostenute le spese che danno diritto alla detrazione. La Comunicazione di rate residue non fruite della detrazione deve essere inviata entro il 16 marzo dell’anno di scadenza del termine ordinario di presentazione della dichiarazione dei redditi in cui avrebbe dovuto essere indicata la prima rata ceduta non utilizzata in detrazione.

Per le spese sostenute nel 2021, nonché per le rate residue non fruite delle detrazioni riferite alle spese sostenute nel 2020, l’articolo 10-quater, comma 1, decreto legge n. 4/2022 ha consentito l’invio della Comunicazione entro il 29 aprile 2022.

A certe condizioni è comunque possibile trasmettere la Comunicazione anche successivamente a tali termini. È infatti possibile applicare la remissione in bonis che è ammessa anche per l’esercizio dell’opzione per lo sconto in fattura o la cessione del credito purché:

• sussistano tutti i requisiti sostanziali per usufruire della detrazione di imposta;
• i contribuenti abbiano tenuto un comportamento coerente con l’esercizio dell’opzione;
• non siano già state poste in essere attività di controllo in ordine alla spettanza del beneficio fiscale che si intende cedere o acquisire sotto forma di sconto sul corrispettivo;
• sia versata la misura minima della sanzione prevista.

In presenza di tali presupposti l’invio della Comunicazione è consentito entro il termine di presentazione della prima dichiarazione utile successiva all’ordinario termine annuale di trasmissione dell’opzione. Per le spese sostenute nel 2021 e per le rate residue delle spese sostenute nel 2020, la Comunicazione può essere trasmessa entro il 30 novembre 2022, termine di presentazione della dichiarazione dei redditi.

La trasmissione della nuova Comunicazione entro il termine di cui sopra è ammessa anche nel caso in cui sia stato chiesto alle Entrate l’annullamento dell’accettazione dei crediti derivanti da una Comunicazione errata.

Per usufruire della remissione in bonis è necessario versare un importo pari alla misura minima della sanzione corrispondente a 250 euro. Detta sanzione: deve essere versata tramite mod. F24, senza possibilità di effettuare la compensazione con eventuali crediti disponibili; inoltre, non può essere oggetto di ravvedimento.

Rapporti tra cedente e cessionario

I rapporti tra cedente e cessionario sono di natura privatistica e questo impedisce alle Entrate di sostituirsi al cessionario che non effettui l’accettazione o il rifiuto del credito o di intervenire per annullare le comunicazioni delle opzioni, in base a una richiesta unilaterale, dopo che i crediti sono stati messi a disposizione del cessionario.

Se il contribuente ritiene che sia stata inviata, a suo nome, e senza il suo consenso, una Comunicazione di cessione del credito o di sconto in fattura è tenuto a presentare denuncia all’Autorità Giudiziaria che indagherà per appurare quanto realmente accaduto. Le Entrate terranno conto degli esiti finali.

Detrazione delle spese per interventi effettuati dalle persone fisiche su unità immobiliari

Per effetto delle nuove disposizioni le persone fisiche possono fruire del Superbonus con riferimento agli interventi eseguiti su unità immobiliari anche per le spese sostenute entro il 31 dicembre 2022, a condizione, tuttavia, che al 30 settembre di tale anno siano stati effettuati lavori per almeno il 30% dell’intervento complessivo. Gli interessati, inoltre, possono scegliere se calcolare la predetta percentuale del 30% considerando solo gli interventi ammessi al Superbonus oppure includere anche altri lavori non ammessi a tale agevolazione.

Qualora al 30 settembre non siano stati effettuati lavori per almeno il 30% dell’intervento complessivo, la detrazione nella misura del 110% spetta con riferimento alle spese sostenute entro il 30 giugno 2022.

È facoltativo (e non obbligatorio) per le persone fisiche includere nel computo anche i lavori non agevolati al 110%; pertanto, ai fini del raggiungimento del 30% dell’intervento ammesso al Superbonus è superfluo includere nel predetto computo anche i lavori non agevolabili.

Ai fini del raggiungimento della percentuale richiesta dalla norma, non rileva, infatti, il pagamento dell’importo corrispondente al 30% dei lavori essendo necessaria la realizzazione di almeno il 30% dell’intervento complessivo entro la data del 30 settembre.

Per quanto concerne gli interventi riconducibili al Superbonus, i Sal non possono essere più di due; ciascuno stato di avanzamento deve riferirsi ad almeno il 30% del medesimo intervento. Ne consegue che, qualora il contribuente eserciti l’opzione per lo sconto in fattura o per la cessione del credito d’imposta, l’attestazione del tecnico abilitato che assevera il raggiungimento del 30% del Sal assorbe qualsiasi altro tipo di certificazione necessaria a dimostrare l’effettiva realizzazione dei lavori.

Il decreto legge ‘taglia-prezzi’ all’articolo 22 prevede un contributo, sotto forma di credito d’imposta, a favore delle imprese turistico-ricettive. Tale contributo ammonta al 50% dell’importo versato a titolo di seconda rata dell’anno 2021 dell’imposta municipale propria (Imu).

L’Agenzia delle Entrate, con il provvedimento dello scorso 16 settembre, ha definito le modalità, i termini di presentazione e il contenuto dell’autodichiarazione attestante il possesso dei requisiti e il rispetto delle condizioni previste dal Temporary Framework.

Il provvedimento prevede che ai fini dell’utilizzo in compensazione del credito d’imposta, il modello F24 deve essere presentato esclusivamente tramite i servizi telematici resi disponibili dall’Agenzia delle Entrate, pena il rifiuto dell’operazione di versamento.

Per consentire l’utilizzo in compensazione del credito d’imposta in parola, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 53/E del 30 settembre 2022, ha istituito il codice tributo ‘6982’ denominato ‘Credito d’imposta in favore di imprese turistiche-ricettive per il versamento dell’Imu - articolo 22 del decreto legge n. 21 del 21 marzo 2022’.

Il decreto legge Aiuti-ter ha previsto delle agevolazioni al fine di compensare il maggior onere sostenuto dalle imprese per l’acquisto di energia elettrica, gas naturale nei mesi di ottobre e novembre 2022 e per l’acquisto di carburante nel quarto trimestre dell’anno in corso. In particolare il decreto prevede:

• il riconoscimento a favore delle imprese a forte consumo di energia elettrica di un contributo straordinario sotto forma di credito d’imposta, pari al 40% delle spese sostenute per la componente energetica acquistata ed utilizzata nei mesi di ottobre e novembre 2022.
• il riconoscimento a favore delle imprese a forte consumo di gas naturale di un contributo straordinario sotto forma di credito d’imposta, pari al 40% della spesa sostenuta per l’acquisto del medesimo gas, consumato nei mesi di ottobre e novembre 2022;
• il riconoscimento a favore delle imprese diverse da quelle a forte consumo di energia elettrica di un contributo straordinario sotto forma di credito d’imposta, pari al 30% della spesa sostenuta per l’acquisto della componente energetica, effettivamente utilizzata nei mesi di ottobre e novembre 2022;
• il riconoscimento a favore delle imprese diverse da quelle a forte consumo di gas naturale di un contributo straordinario sotto forma di credito d’imposta, pari al 40% della spesa sostenuta per l’acquisto del medesimo gas, consumato nei mesi di ottobre e novembre 2022;
• il riconoscimento a favore delle imprese esercenti attività agricola e della pesca e alle imprese esercenti l’attività agromeccanica di cui al codice Ateco 1.61 di un contributo straordinario, sotto forma di credito d’imposta, pari al 20% della spesa sostenuta per l’acquisto di carburante effettuato nel quarto trimestre solare dell’anno 2022. Il contributo è riconosciuto anche alle imprese esercenti attività agricola e della pesca in relazione alla spesa sostenuta nel quarto trimestre solare dell’anno 2022 per l’acquisto del gasolio e della benzina utilizzati per il riscaldamento delle serre e dei fabbricati produttivi adibiti all’allevamento degli animali.

I crediti d’imposta sopra elencati devono essere utilizzati in compensazione entro la data del 31 marzo 2023, mediante modello F24, oppure ceduti, per intero, a terzi.

Per consentire l’utilizzo in compensazione dei crediti d’imposta descritti da parte delle imprese beneficiarie, tramite modello F24, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 54/E del 30 giugno 2022, ha istituito i seguenti codici tributo:

• ‘6983’ denominato ‘Credito d’imposta a favore delle imprese energivore (ottobre e novembre 2022) - art. 1, c. 1, del decreto legge n. 144/2022;
• ‘6984’ denominato ‘Credito d’imposta a favore delle imprese a forte consumo gas naturale (ottobre e novembre 2022) - art. 1, c. 2, del decreto legge n. 144/2022;
• ‘6985’ denominato ‘Credito d’imposta a favore delle imprese non energivore (ottobre e novembre 2022) - art. 1, c. 3, del decreto legge n. 144/2022;
• ‘6986’ denominato ‘Credito d’imposta a favore delle imprese diverse da quelle a forte consumo gas naturale (ottobre e novembre 2022) - art. 1, c. 4, del decreto legge n. 144/2022;
• ‘6987’ denominato ‘Credito d’imposta per l’acquisto di carburanti per l’esercizio dell’attività agricola e della pesca (quarto trimestre 2022) - art. 2 del decreto legge n. 144/2022;

L’articolo 29 del decreto legge n. 152/2021 riconosce alle fondazioni un contributo, sotto forma di credito d’imposta, pari al 65%, per gli anni 2022 e 2023, e al 75%, per gli anni 2024, 2025 e 2026, dei versamenti effettuati al ‘Fondo per la Repubblica Digitale’, da utilizzare esclusivamente in compensazione a decorrere dal periodo d’imposta nel quale lo stesso è stato riconosciuto.

Il Ministero per l’Innovazione tecnologica e la transizione digitale, di concerto con il Ministero dell’Economia, con un decreto, hanno stabilito le disposizioni attuative del predetto credito d’imposta.

L’articolo 3 del decreto del 25 marzo 2022 prevede che:

• l’Agenzia delle Entrate comunica l’ammontare del credito d’imposta spettante alle fondazioni, sulla base dei dati trasmessi dall’Associazione di Fondazioni e di Casse di Risparmio S.p.A. (ACRI) in merito alle delibere di impegno, assunte dalle medesime fondazioni, ad effettuare i versamenti al Fondo delle somme da ciascuna stanziate per il sostegno dei progetti da finanziare;
• il credito d’imposta è utilizzabile esclusivamente in compensazione, presentando il modello F24, esclusivamente per mezzo dei servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate;
• l’ACRI trasmette telematicamente alle Entrate l’elenco delle fondazioni che hanno effettuato i versamenti al Fondo, con i relativi codici fiscali e importi, nonché le eventuali variazioni e revoche;
• il credito è cedibile dalle fondazioni finanziatrici a condizione che sia avvenuto il riconoscimento dello stesso da parte dell’Agenzia delle Entrate, a intermediari bancari, finanziari e assicurativi ed è utilizzabile dal cessionario alle medesime condizioni applicabili al cedente.

Per consentire l’utilizzo in compensazione del suddetto credito d’imposta, tramite modello F24, da presentare attraverso i servizi telematici, l’Agenzia delle Entrate ha istituito il codice tributo ‘6988’ denominato ‘credito d’imposta relativo ai versamenti effettuati dalle fondazioni di origine bancaria in favore del ‘Fondo per la Repubblica Digitale’, di cui all’articolo 29 del decreto legge n. 152/2021’.

Con la legge n. 130 del 31 agosto 2022 il legislatore ha previsto nuove disposizioni in materia di giustizia e di processi tributari. In particolare, l’articolo 5 disciplina la definizione agevolata delle liti tributarie pendenti innanzi alla Corte di cassazione.

I contribuenti che non sono risultati totalmente soccombenti nei giudizi di merito hanno la possibilità di definire, in via agevolata, le controversie fiscali pendenti innanzi alla Corte di cassazione attraverso il pagamento di determinati importi correlati al valore della controversia.

Il Direttore dell’Agenzia delle Entrate, con il provvedimento dello scorso 16 settembre, ha approvato il modello di domanda per la definizione agevolata delle liti fiscali e ha definito le modalità ed i termini per il versamento del quantum dovuto.

Il provvedimento precisa che: il pagamento deve avvenire in un’unica soluzione; per ciascuna controversia va effettuato un distinto versamento; non è consentito il pagamento rateale; è esclusa la compensazione.

Per consentire il versamento tramite il modello F24 delle suddette somme l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 50/E del 23 settembre 2022, ha istituito una serie di codici tributo da esporre nella sezione ‘ERARIO’ esclusivamente in corrispondenza delle somme indicate nella colonna ‘importo a debito versati’, per i quali il documento di prassi amministrativa riporta le modalità di compilazione degli altri campi del modello di pagamento.

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