Con la legge di Bilancio 2019 il legislatore italiano ha introdotto l’imposta sui servizi digitali. L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 3/E del 23 marzo 2021, ha fornito chiarimenti interpretativi sul funzionamento dell’imposta.
La circolare segue il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 15 gennaio 2021 in cui si è tenuto conto dei contributi inviati dagli operatori all’esito della consultazione pubblica sulla prima bozza del provvedimento, conclusa il 31 dicembre 2020.

Al fine di facilitare la lettura del documento, gli argomenti trattati sono suddivisi per aree tematiche omogenee. In via preliminare viene esaminato l’ambito soggettivo, specificando le modalità di verifica del superamento delle soglie, la nozione di gruppo e altri aspetti definitori contenuti nel Provvedimento citato. Successivamente la circolare approfondisce l’ambito di applicazione oggettivo, precisando il contenuto dei servizi digitali soggetti all’imposta e i servizi esclusi. Poi vengono chiarite le modalità di calcolo della base imponibile e i metodi di geolocalizzazione ai fini della determinazione dei ricavi imponibili.

Sono poi illustrati gli adempimenti che gravano sui soggetti passivi dell’imposta, con particolare riguardo agli aspetti dell’identificazione, della tenuta della contabilità, del versamento, della dichiarazione e della richiesta di rimborso. Infine, viene trattato il tema del rapporto tra l’imposta sui servizi digitali e le Convenzioni contro le doppie imposizioni concluse dall’Italia nonché il relativo trattamento ai fini delle imposte sui redditi e dell’Irap.

L’ambito di applicazione soggettivo dell’imposta sui servizi digitali, è caratterizzato da un duplice criterio identificativo: lo svolgimento di attività d’impresa e il contestuale superamento di due soglie dimensionali. In merito al primo aspetto potenziali destinatari dell’imposta sono una pluralità di operatori come società, enti commerciali e non commerciali e le persone fisiche che svolgono attività imprenditoriale. Gli esercenti attività d’impresa non riguardano solo i soggetti residenti in Italia, perché l’imposta comprende anche i soggetti non residenti per i quali la digital tax si applica a prescindere dalla sussistenza di una stabile organizzazione in Italia.

Il secondo criterio di individuazione dei soggetti passivi dell’imposta attiene al superamento di soglie dimensionali, richiedendo che l’esercente l’attività d’impresa, singolarmente o a livello di gruppo consegua:

• un ammontare complessivo di ricavi non inferiore a 750.000.000 euro; e
• un ammontare di ricavi derivanti da servizi digitali realizzati nel territorio dello Stato non inferiore a 5.500.000 euro.

L’imposta sui servizi digitali assoggetta a tassazione i ricavi generati dalla fornitura di determinati servizi digitali caratterizzati dall’utilizzo da parte del soggetto passivo di un’interfaccia digitale e dal contributo alla creazione di valore da parte degli utenti. Il ruolo degli utenti è più complesso di quello tradizionalmente svolto dai clienti. Questi servizi possono essere forniti a distanza, senza che il fornitore sia fisicamente nel luogo in cui si trovano gli utenti.

Dunque va assoggettato a tassazione il ricavo ottenuto tramite l’interfaccia digitale. Una ulteriore caratteristica del servizio digitale è quella di essere automatizzato e digitale. La prima condizione non richiede l’interazione umana, se non minima. La seconda riflette il mezzo con il quale il servizio digitale viene erogato e che distingue i servizi in commento da quelli tradizionali. Non rileva il titolo in base al quale il fornitore utilizza l’interfaccia digitale per rendere i servizi digitali. A contare è che il fornitore del servizio digitale abbia il controllo dell’interfaccia digitale. Tenendo conto delle diverse forme di contributo o partecipazione degli utenti, l’imposta sui servizi digitali è stata concepita per assoggettare ad imposizione i corrispettivi generati dalla fornitura dei seguenti servizi digitali:

• veicolazione su un’interfaccia digitale di pubblicità mirata agli utenti della medesima interfaccia;
• messa a disposizione di un’interfaccia digitale multilaterale che consente agli utenti di essere in contatto e di interagire tra loro, anche al fine di facilitare la fornitura diretta di beni o servizi;
• trasmissione di dati raccolti da utenti e generati dall’utilizzo di un’interfaccia digitale.

Per interfaccia digitale s’intende ‘qualsiasi software, compresi i siti web o parte di essi e le applicazioni, anche mobili, accessibili agli utenti’ ai quali devono aggiungersi anche le piattaforme digitali che erogano servizi televisivi e programmi a pagamento.

L’intermediario svolge un ruolo essenziale nell’ambito dei servizi digitali. La circolare chiarisce che rilevano i soli operatori/ intermediari che si qualificano come ‘interfacce digitali’. In presenza di più intermediari il compenso complessivamente percepito deve essere ripartito tra i diversi soggetti in funzione del ruolo assunto nella catena del valore della prestazione.

Sono esclusi dall’imposta sui servizi digitali la messa a disposizione di un’interfaccia digitale utilizzata per gestire servizi finanziari, di comunicazione o servizi di pagamento. Parimenti esclusa la fornitura diretta di beni e servizi, nell’ambito di un servizio di intermediazione digitale come pure lo svolgimento di attività soggette ad accise come energia elettrica, gas, carburanti e relative prestazioni accessorie.

La veicolazione è realizzata sia con la cessione diretta di spazi pubblicitari da parte del publisher che con l’intermediazione tramite altra interfaccia digitale, lungo la filiera della pubblicità online. Per pubblicità mirata s’intende quella indirizzata mediante un comportamento attivo, partecipativo degli utenti che forniscono i loro dati in termini di preferenze e orientamenti in fase di iscrizione alla piattaforma digitale con la creazione di un account o accettando la raccolta degli stessi attraverso cookies.
Sono quindi esclusi dal concetto di pubblicità mirata, i messaggi pubblicitari associati solo ai contenuti presenti nell’interfaccia stessa come i banner o la pubblicità contestuale che appare in funzione di parole chiave, con la sola eccezione di quelle che appaiono nei motori di ricerca che, al contrario, sono soggette alla web tax nostrana.

Per interfacce digitali multilaterali intendiamo i social network. L’elemento distintivo delle fattispecie digitali multilaterali risiede nel fatto che le stesse consentono agli utenti di trovare altri utenti ed entrarvi in contatto. La messa in contatto o l’interazione tra utenti rappresentano i fattori che permettono ai fornitori di tali servizi di beneficiare degli effetti di rete digitale.
L’Agenzia chiarisce che i servizi digitali riguardanti la ‘rete sociale’ riconducibili a piattaforme che facilitano l’interazione tra utenti o tra utenti e contenuti generati dagli utenti sono spesso gratuiti e il ricavo deriva dalla vendita di pubblicità o dalla vendita dei dati sugli utenti. Allora è proprio la pubblicità mirata o la trasmissione dei dati degli utenti ad essere rilevante ai fini dell’imposta. In alcuni casi, però, il servizio è fornito dietro pagamento a titolo di canone di abbonamento.

Per determinare se i ricavi imponibili siano tassabili in Italia si ha riguardo alla localizzazione dell’utente. In linea generale, i ricavi sono imponibili se l’utente del servizio digitale da cui sono generati è localizzato nel territorio dello Stato. La circolare affronta il tema della geolocalizzazione per determinare la proporzione di ricavi imponibili in Italia. Il documento illustra le modalità di determinazione della base imponibile e di eliminazione di eventuali fenomeni di imposizione ‘a cascata’ che potrebbero generarsi in relazione a modelli di business che coinvolgono più soggetti passivi d’imposta nell’erogazione di uno stesso servizio imponibile.

Il decreto legge Sostegni ha modificato i termini relativi al versamento annuale dell’imposta e alla presentazione della dichiarazione. Le scadenze originariamente fissate al 16 febbraio e al 31 marzo dell’anno solare successivo a quello in cui si verifica il presupposto per l’applicazione dell’imposta, sono slittate al 16 maggio per il versamento dell’imposta e al 30 giugno per la presentazione della relativa dichiarazione. Il differimento interessa anche i termini che, in sede di prima applicazione della norma, erano stati prorogati al 16 marzo 2021, per i versamenti e al 30 aprile 2021, per la presentazione della dichiarazione.

Un soggetto passivo residente, oltre a presentare direttamente la dichiarazione, può avvalersi di una società designata. Viene approfondito il ricorso all’istituto della designazione, che consente di delegare a una consociata l’adempimento degli oneri strumentali. In tale ambito viene esaminato il rapporto tra la responsabilità solidale della società designata e la solidarietà passiva gravante sulle consociate residenti in Italia. Il versamento dell’imposta avviene mediante modello F24. Con la risoluzione n. 14/E/2021 sono stati istituiti i codici tributo da indicare nel modello F24 per il versamento dell’imposta sui servizi digitali. Si tratta di: ‘2700’ denominato ‘Imposta sui servizi digitali’; ‘2701’ denominato ‘Imposta sui servizi digitali - interessi’; ‘2702 denominato ‘Imposta sui servizi digitali - sanzioni’.

I soggetti passivi hanno l’obbligo di tenere ‘un’apposita contabilità’ per la rilevazione mensile delle informazioni sui ricavi dei servizi imponibili e degli elementi quantitativi utilizzati per calcolare la quota parte di detti ricavi realizzati in Italia.
Detto obbligo è assolto con la tenuta del Prospetto analitico e della Nota esplicativa, redatti secondo l’Allegato 1 al Provvedimento del 15 gennaio, entro il termine di versamento dell’imposta.

Il Prospetto deve essere intestato al soggetto passivo e deve riportare su base mensile i ricavi ovunque realizzati distinti per tipologia di servizio imponibile ed i relativi dati necessari per il calcolo dei ricavi imponibili relativi ai servizi prestati in Italia. La Nota Esplicativa, che deve contenere in forma descrittiva le informazioni minime richieste dall’Allegato 2 al Provvedimento, è parte integrante della contabilità analitica. Essa ha lo scopo di rendere maggiormente intellegibile i dati riportati nel Prospetto analitico e di fornire informazioni aggiuntive sull’origine e sulle modalità di raccolta delle informazioni poste a base della determinazione della base imponibile. A differenza del Prospetto analitico, che deve essere redatto entro il termine di versamento dell’imposta, la Nota esplicativa deve essere predisposta entro quello di presentazione della dichiarazione.

La documentazione relativa all’applicazione dell’imposta deve essere conservata, a cura dei soggetti passivi, fino a quando non siano spirati i termini per la notifica degli avvisi di accertamento. Considerate le condizioni di incertezza riscontrabili in sede di prima applicazione degli obblighi contabili, per il primo anno d’imposta non danno luogo all’applicazione delle sanzioni eventuali errori o irregolarità commessi in sede di trasmissione e compilazione dei dati richiesti.

La circolare ricorda che in presenza di un Trattato, la norma convenzionale prevale sull’eventuale disposizione interna contrastante, proprio in ragione della rinuncia al potere impositivo operata dagli Stati in sede negoziale.
Per tale motivo, occorre verificare se l’introduzione dell’imposta sui servizi digitali possa, in qualche modo, confliggere con gli accordi internazionali dando luogo a fenomeni di doppia tassazione in contrasto con gli impegni internazionali assunti da parte italiana.

L’imposta sui servizi digitali non compare nelle Convenzioni concluse dall’Italia. Inoltre, non si applica sul reddito ma sui corrispettivi lordi percepiti nell’anno solare a fronte di specifici servizi digitali. Il comma 39 della legge di Bilancio 2019 specifica che ‘I ricavi tassabili sono assunti al lordo dei costi e al netto dell’imposta sul valore aggiunto e di altre imposte indirette’. Ad ulteriore conferma dell’estraneità dell’imposta sui servizi digitali rispetto alle imposte sul reddito, il comma 44 prevede che, in quanto compatibili, ai fini dell’accertamento, delle sanzioni, della riscossione e del contenzioso si applicano le disposizioni in materia di imposta sul valore aggiunto.

Da quanto precede emerge la natura indiretta dell’imposta sui servizi digitali che, pertanto, non rientra nell’ambito applicativo delle Convenzioni contro le doppie imposizioni. Ciò comporta, quindi, che l’eventuale assoggettamento dei medesimi ricavi a imposte sui servizi digitali applicate sia dall’Italia sia da altri Stati, in virtù delle rispettive normative nazionali, non attribuisce al soggetto passivo un diritto al riconoscimento del credito d’imposta anche in presenza di una Convenzione contro le doppie imposizioni.

Trattandosi di una imposta indiretta l’Agenzia ritiene che questa possa essere portata in diminuzione dal reddito complessivo del soggetto passivo ai fini Ires, nell’esercizio in cui avviene il relativo pagamento. L’imposta sui servizi digitali pagata dal soggetto passivo sarà legittimamente deducibile ai fini Ires non solo a fronte dell’obbligo previsto dalla legge di Bilancio 2019 ma anche da un operatore residente in Italia che sia soggetto passivo in base ad altre analoghe disposizioni vigenti in ordinamenti esteri. Analogamente, l’imposta sui servizi digitali pagata è deducibile dalla base imponibile Irap se rientrante in una voce che concorre alla determinazione del valore della produzione netta del soggetto passivo.

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