NOVITA' FISCALI
Chiarimenti in materia di riporto delle posizioni fiscali nelle operazioni di scissione
Venerdì, 12 Agosto , 2022

LAgenzia delle Entrate, con la circolare n. 31/E del 1agosto 2022, fornisce chiarimenti in merito alla disciplina del riporto delle posizioni fiscali nelle operazioni di scissione.

Per dimostrare la sussistenza di tutte le condizioni che consentono la disapplicazione delle disposizioni che limitano il riporto delle perdite, il contribuente pu anche avvalersi dei criteri alternativi di vitalit che tengano conto delle caratteristiche dei beni trasferiti.

In relazione al tema del riporto delle posizioni fiscali nelle operazioni di scissione, con riferimento al caso della societ beneficiaria della scissione che non sia una neocostituita, alla quale sono stati trasferiti beni non integranti un ramo dazienda, considerata linesistenza dei dati contabili relativi agli asset trasferiti, occorre individuare criteri alternativi rappresentativi sia della vitalit degli elementi patrimoniali assegnati, sia della sua capacit di riassorbire le posizioni fiscali soggettive trasferite.

Il documento di prassi amministrativa si sofferma sullarticolo 173, comma 10 e sul comma 7 articolo 172 del Testo unico delle imposte sui redditi. Tali norme stabiliscono il divieto di riporto delle perdite nei casi in cui non sussistono le condizioni di vitalit economica richieste dalla legge. In particolare, in unoperazione di scissione e fusione societaria, le posizioni soggettive delle societ che partecipano alloperazione straordinaria, precisamente le perdite fiscali, gli interessi passivi oggetto di riporto o le eccedenze relative allaiuto alla crescita economica possono essere portate in diminuzione del reddito della societ avente causa nelloperazione straordinaria ⟮la societ risultante dalla fusione o incorporante(per la fusione )e la beneficiaria (per la scissione)⟯

  1. per la parte del loro ammontare che non eccede quello del patrimonio netto della societ che riporta le perdite, quale risulta dallultimo bilancio o, se inferiore, dalla situazione patrimoniale redatta ai sensi dellart. 2501-quater del Codice civile, senza tener conto dei conferimenti e dei versamenti fatti negli ultimi 24 mesi anteriori alla data cui si riferisce la situazione stessa, neutralizzando cos i tentativi volti a consentire un pieno, quanto artificioso, recupero delle perdite fiscali (c.d. equity test o test del patrimonio netto);
  2. se dal conto economico della societ le cui perdite sono oggetto di riporto, relativo allesercizio precedente a quello in cui la fusione deliberata, risulti un ammontare di ricavi e proventi dellattivit caratteristica e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui allart. 2425 c.c., superiori al 40% di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori (c.d. test di vitalit).

La ratio delle limitazioni poste dallarticolo 172, comma 7, e dallarticolo 173, comma 10, del Tuir quella di contrastare il c.d. commercio di bare fiscali, mediante la realizzazione di operazioni di ristrutturazione aziendale con societ prive di capacit produttiva, poste in essere al fine di attuare la compensazione intersoggettiva delle perdite fiscali, degli interessi passivi riportabili e delle eccedenze ACE di una delle suddette societ, partecipante alloperazione, con i redditi di altra societ coinvolta, introducendo un divieto al riporto delle predette posizioni soggettive qualora non sussistano le condizioni di vitalit economica richieste dalla legge.

LAgenzia delle Entrate, con la circolare n. 9/E del 9 marzo 2010, ha fornito alcuni chiarimenti in merito alla disciplina generale delle perdite nelle operazioni di fusione e di scissione, nonch la disciplina del riporto delle perdite nelle medesime operazioni in presenza di societ che abbiano optato per il regime del consolidato fiscale nazionale.

In particolare il documento di prassi ora citato ha chiarito, con riferimento alla societ beneficiaria della scissione (non una newco), che la stessa deve applicare le limitazioni contenute nel comma 10 in commento: alle proprie perdite, confrontando lammontare delle stesse con il proprio patrimonio netto nel rispetto degli indicatori di vitalit; alle perdite trasferite dalla societ scissa alla beneficiaria nei limiti di quanto previsto dallarticolo 173, comma 4, del Tuir, confrontando lammontare di queste ultime con il patrimonio netto contabile riferito agli elementi patrimoniali assegnati, per effetto della scissione, alla beneficiaria stessa in ogni caso rispettando il test di vitalit economica in capo alla societ scissa.

Con la circolare n. 31/E/2022 lAgenzia delle Entrate, a superamento di quanto precisato nella circolare n. 9/E/2010, ritiene che la mancanza di vitalit economica della scissa, non deve intendersi ereditata tout court dal compendio oggetto di scissione, sia nel caso in cui questo integri un ramo dazienda sia nel caso in cui sia composto da asset che non fanno parte di una societ.

Al fine di applicare correttamente le previsioni dellarticolo 173 del TUIR:

  • nel caso in cui per effetto della scissione sia trasferito alla beneficiaria non neocostituita un ramo dazienda, il test di vitalit andr calcolato secondo i parametri espressamente previsti dagli articoli 172 e 173 del TUIR sopra richiamati, avendo riguardo ai dati contabili relativi al compendio scisso;
  • nel caso in cui per effetto della scissione siano trasferiti alla beneficiaria non newco beni non integranti un ramo dazienda, considerata loggettiva inesistenza dei dati contabili indicati dal comma 7 dellarticolo 172 relativi agli asset trasferiti, occorre individuare criteri alternativi che siano rappresentativi, nel contempo, sia della vitalit del compendio scisso e sia della sua capacit di riassorbire le posizioni fiscali soggettive trasferite alla societ beneficiaria per effetto dellapplicazione del criterio di cui allarticolo 173, comma 4,del TUIR.

La valutazione della vitalit economica in capo al compendio scisso e non sulla scissa dipende dal fatto che le posizioni soggettive sono attribuite ex lege alla beneficiaria ai sensi del comma 4 dellarticolo 173 del TUIR, in proporzione al patrimonio netto contabile trasferito. Ne consegue che lassenza di fenomeni di compensazione intersoggettiva condizionata dalla vitalit economica di tale compendio, in mancanza della quale deve presumersi - salva prova contraria a carico del contribuente - che questultimo (il compendio) non abbia la capacit di riassorbire con propri redditi imponibili futuri le posizioni fiscali trasferite alla societ beneficiaria.

Il contribuente pu dimostrare la sussistenza di tutte le condizioni che consentono la disapplicazione delle disposizioni che limitano il riporto delle perdite, ai sensi dei pi volte citati articoli 172, comma 7, e 173, comma 10, anche attraverso lindividuazione di criteri alternativi di vitalit che tengano conto delle caratteristiche dei beni trasferiti.


(Vedi circolare n. 31 del 2022)

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